Áp dụng kế toán ABC trong quản trị chi phí cho các doanh nghiệp Việt Nam - Bài học từ các doanh nghiệp Mỹ

KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN64 Số 111 - tháng 1/2017
aùP duïng Keá toaùn aBc trong
QuaÛn trò chi Phí cho caùc doanh nghieäP
vieät nam - Baøi hoïc töø caùc doanh nghieäP myõ
*Khoa Kế toán Kiểm toán - Đại học Ngoại thương
TS. TRầN THị KIM aNH*
ThS. TRầN TÚ uyÊN*
Từ lâu quản trị chi phí được biết đến là công cụ quản trị hữu hiệu nâng cao hiệu quả hoạt động kinh doanh, nâng cao khả năng cạnh tranh của doanh nghiệp. Phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động ABC từ khi ra đời đã được rất nhiều nước trên thế giới áp dụng, đặc biệt là các nước phát triển như Mỹ, Úc và nó đã lan tỏa như một công cụ hữu ích trong việc 
quản trị chi phí và tính giá thành của các doanh nghiệp. Tuy nhiên tại Việt Nam, ABC lại không phải là 
một phương pháp kế toán chi phí phổ biến.Bài viết sẽ nghiên cứu việc áp dụng ABC thành công tại một số 
doanh nghiệp điển hình tại Mỹ, từ đó rút ra các bài học cho các doanh nghiệp Việt Nam.
Từ khóa: Quản trị chi phí, kế toán ABC, kế toán truyền thống (TSC), kế toán quản trị, trung tâm chi phí.
Implementing Activity-Based Costing in cost management at Vietnam’s businesses-Lessons learned 
from US businesses
Managing costs has long been known as adaptive management tools to improve the efficiency of business 
operations, improve the competitiveness of businesses. activity-Based Costing (aBC)accounting, since its 
birth has been widely implemented, especially in developed countries as: uSa, australia and it has spread 
as a useful tool in managing the cost and price of businesses. However, in Vietnam aBC is not a popular 
cost accounting method. The articles focuse on the successful implementation of aBC at typical businesses 
in uSa, and absorbs several lessons for Vietnam businesses.
keywords: Cost management, ABC Accounting, Traditional Standard Costing Accounting, 
management accounting, cost centers.
Trước khi phương pháp kế toán aBC ra đời, khi 
tính giá thành sản phẩm các doanh nghiệp đang áp 
dụng phương pháp kế toán chi phí truyền thống 
(Traditional Costing System-TCS). Theo phương 
pháp kế toán chi phí truyền thống, giá thành sản 
phẩm chỉ bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, 
chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sản xuất 
chung. Trong đó, chi phí sản xuất chung thường 
được phân bổ cho từng sản phẩm dựa trên một tiêu 
thức phân bổ cố định (ví dụ: phân bổ theo tỷ lệ chi 
phí nhân công trực tiếp). Cách phân bổ này phù 
hợp trong quá khứ vì chi phí sản xuất chung chiếm 
tỷ trọng nhỏ trong tổng chi phí nên việc phân bổ 
chi phí sản xuất chung không quan trọng. Hơn 
nữa, vì chi phí nhân công trực tiếp là yếu tố quyết 
định đến việc tạo ra sản phẩm và là chi phí chính 
nên việc sử dụng tiêu thức này rất hợp lý. Còn hiện 
nay, do tiến bộ của khoa học kỹ thuật, do sự thay 
đổi đặc điểm quy trình sản xuất cũng như sự thay 
đổi trong kết cấu chi phí sản phẩm thì cần thiết 
phải có sự điều chỉnh phương pháp phân bổ chi phí 
cho phù hợp.
Phương pháp kế toán aBC xuất hiện đã giải 
quyết được nhược điểm của phương pháp kế toán 
chi phí truyền thống nêu trên. Phương pháp kế 
toán chi phí dựa trên hoạt động (aBC) lần đầu tiên 
được Thomas Johnson, Robin Cooper và Robert 
Kaplan đề cập đến trong cuốn “Relevance Lost: The 
Rise and Fall of Management accounting” (1987) 
như một phương pháp cải thiện việc tính toán chi 
phí. Từ đó, có khá nhiều khái niệm về phương pháp 
aBC, mỗi học giả trên thế giới có một khái niệm 
khác nhau, theo tác giả có thể định nghĩa phương 
pháp aBC là phương pháp đo lường chi phí và hiệu 
quả của các hoạt động, sản phẩm và dịch vụ trên cơ 
sở các nguồn lực sử dụng bởi nhiều hoạt động khác 
nhau để tạo ra sản phẩm hoặc dịch vụ đó.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 65Số 111 - tháng 1/2017
Thực trạng áp dụng phương pháp kế toán 
ABC tại Mỹ
Mỹ là nơi khởi nguồn của phương pháp kế toán 
aBC, được giới thiệu bởi Cooper và Kaplan - hai 
giáo sư của trường Đại học Havard vào năm 1988. 
Sau đó, phương pháp này được nghiên cứu và áp 
dụng khá nhiều tại Mỹ và các quốc gia khác. Phạm 
vi áp dụng của các DN Mỹ càng ngày càng tăng. 
Chỉ trong vòng 8 năm, từ năm 1995 đến năm 2003 
đã tăng từ 25% lên đến 52%. 
Groot (1999) đã tiến hành điều tra 564 DN 
thuộc các lĩnh vực sản xuất thực phẩm, bán lẻ, 
phân phối và chứng khoán tại Mỹ về số DN áp 
dụng aBC và những kinh nghiệm họ tích lũy được 
khi sử dụng phương pháp này. Kết quả là chỉ có 96 
DN, tương đương 17% DN trả lời, trong đó 17 DN 
đang áp dụng aBC, 14 DN đang sử dụng thí điểm, 
42 DN dự định sẽ áp dụng thí điểm aBC trong 
tương lai và 23 DN không áp dụng. (Fawzi abdalla 
abusalama, 2008)
Theo một cuộc khảo sát khác tại Mỹ vào năm 
2003, có 35% các DN áp dụng các phương pháp 
kế toán chi phí truyền thống, 8% áp dụng phương 
pháp aBC, 30% áp dụng kết hợp cả hai phương 
pháp, 26% áp dụng phương pháp chi phí biến 
đổi (Susan B Hughes & Kathy a Paulson Gjerde, 
2003, tr.22). Như vậy, tổng cộng kết quả điều tra 
năm 2003 có 38% các DN áp dụng phương pháp 
aBC, một tỷ lệ cao hơn rất nhiều so với kết quả của 
các cuộc điều tra trước nhưng các phương pháp 
xác định chi phí truyền thống cũng vẫn được áp 
dụng khá phổ biến trong các DN Mỹ. Năm 2007, 
Kip Krumwinede, CMa, CPa, Ph.D., và augustin 
Suessmair cũng đã tiến hành khảo sát 130 DN Mỹ 
(bao gồm cả DN sản xuất và thương mại), trong 
đó có 40 DN hồi đáp khảo sát thì có 21% DN áp 
dụng aBC và 31% số DN sản xuất và 69% số DN 
thương mại còn lại dự định sẽ áp dụng aBC trong 
thời gian tới.
Về các nhân tố ảnh hưởng đến sự thành công 
của aBC, McGowan & Klammer đã điều tra 153 
nhân viên thuộc 4 vùng trọng điểm của Mỹ. Kết 
quả là các nhân viên này cho rằng nhân tố chính 
dẫn đến sự thành công của aBC là do sự rõ ràng 
của mục tiêu và chất lượng thông tin của hệ thống 
aBC. Krumwiede đã điều tra các DN sản xuất của 
Mỹ và kết luận rằng những nhân tố khác nhau ảnh 
hưởng đến các công đoạn khác nhau của aBC 
và mức độ quan trọng của mỗi nhân tố thay đổi 
tùy theo các công đoạn của việc thực hiện aBC. 
Các nhân tố như tính hữu ích của thông tin chi 
phí, hệ thống thông tin hiện tại hay các công việc 
thiếu rõ ràng và quy mô DN lớn liên quan đến sự 
chấp thuận aBC của các DN. Ngoài ra, các nhân 
tố thuộc tổ chức như sự hỗ trợ của nhà quản trị 
cấp cao, quyền sở hữu không trên sổ sách hay quá 
trình đào tạo thực hiện ảnh hưởng đến sự thành 
công của phương pháp aBC. (Zhang yi Fei, Isa 
Che Ruhana, 2010 B).
Vận dụng phương pháp kế toán ABC tại một 
số doanh nghiệp 
Case study 1: Áp dụng phương pháp kế toán ABC 
tại General Motors
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN66 Số 111 - tháng 1/2017
General Motors (GM) là một trong những nhà 
sản xuất ô tô lớn nhất thế giới. Quy trình sản xuất 
xe ô tô được chia làm ba giai đoạn:
1. Body shop - cơ sở sản xuất phần thân xe: 
chuyển từ vật liệu thô thành khung xe;
2. Paint shop - cơ sở phun sơn: phun một lớp 
sơn bảo vệ bề mặt xe;
3. General assembly - lắp ráp chung: lắp ráp tất cả 
các phụ kiện thành xe như: động cơ và các chỗ ngồi.
Trong đó, phun sơn tiêu thụ nhiều năng lượng 
nhất, lên tới 60% tổng năng lượng được sử dụng 
trong quá trình sản xuất. Nghiên cứu mô hình 
năng lượng aBC sau đây được tiến hành tại một cơ 
sở phun sơn của một cơ sở sản xuất ô tô của GM.
Phun sơn là một quá trình rất phức tạp và yêu 
cầu rất nhiều quy trình phụ. Thông thường, có 5 
công đoạn được tiến hành tại cơ sở phun sơn có 
thể được xem như những đối tượng chi phí trong 
mô hình aBC:
1. Xử lý sơ bộ sản phẩm;
2. Ứng dụng ELPO (Electro Coat Primer Operation 
- Hoạt động phun sơn lót điện tử);
3. Chống thấm;
4. Chụp hút sơn;
5. Sửa chữa sau khi sơn.
Công đoạn xử lý trước sản phẩm loại bỏ những 
tạp chất có trong sản phẩm. Điều này được thực 
hiện với nước và các phương pháp tẩy rửa, thường 
kết hợp giữa việc cọ rửa và phương pháp phun để 
đạt kết quả tối ưu. Cũng trong giai đoạn này, một 
lớp phủ phốt-phát cũng được phủ lên như một lớp 
bảo vệ và hỗ trợ ứng dụng của lớp sơn. Sau đó, giải 
pháp phun sơn lót sẽ được thực hiện nhằm tăng 
hiệu quả của ứng dụng sơn trong các giai đoạn sau.
Sản phẩm sẽ được duy trì trong giai đoạn này trong 
một khoảng thời gian cụ thể để hình thành một 
lớp sơn dày vừa đủ trên bề mặt. Giải pháp này phải 
được thực hiện liên tục và làm khô để chuyển qua 
giai đoạn tiếp theo. 
Sau ứng dụng ELPO, sản phẩm sẽ chuyển qua 
giai đoạn chống thấm để những khe nối của sản 
phẩm được bảo vệ, chống lại những ảnh hưởng của 
thời tiết. Phần lớn những công việc này được thực 
hiện bằng máy móc, nhưng cũng có một vài nhân 
tố yêu cầu tác động của con người. Các chất chống 
thấm sau đó được làm khô để sản phẩm chuyển 
qua công đoạn chụp hút sơn.
Trong giai đoạn chụp hút sơn, lớp sơn lót, sơn 
nền và sơn phủ sẽ được phun lên xe. Ứng dụng này 
được thực hiện bằng máy để cung cấp một lớp sơn 
bền vững trên bề mặt sản phẩm. Công đoạn này rất 
nhạy cảm với nhiệt độ và độ ẩm, do đó, môi trường 
cần phải được điều chỉnh thường xuyên trong quá 
trình chụp hút. Vì thế, một lượng lớn không khí cần 
phải được lưu thông thông qua chụp hút sơn trong 
quá trình hoạt động để giữ lớp sơn từ máy phun sơn.
Cuối cùng là giai đoạn sửa chữa sau khi sơn.
Giai đoạn này được tiến hành nhằm kiểm tra lỗi 
và những lỗ hổng trong quá trình phun sơn. Bất kỳ 
lỗi nào được phát hiện thì sản phẩm sẽ được đưa ra 
sửa chữa hoặc được chèn lại vào dòng sản phẩm để 
tiếp tục quá trình. Những lỗi này có thể bị tính phí 
vì chúng đã làm gấp đôi số hoạt động mà sản phẩm 
tiêu thụ làm tăng chi phí và thời gian thực hiện đối 
với mỗi xe.
Có 55 hoạt động được nhận diện trong quá 
trình sơn xe. Chúng được phân vào 11 nhóm hoạt 
động cơ bản (bảng 3.1), mỗi nhóm lại được chia 
thành 5 trạng thái riêng biệt (bảng 2.1)
Bảng 2.1: Những hoạt động trong quá trình 
sơn xe
Hoạt động
a1 - Làm giảm khí
a2 - Xây dựng ánh sáng
a3 - Điều hòa nhiệt độ
a4 - Hóa lỏng
a5 - Chống thấm
a6 - Chuyển thành khí
a7 - Chuyển thành hơi
a8 - Chuyển thành sản phẩm
a9 - Hoạt động tự động
a10 - Quá trình chiếu sang
a11 - Sửa chữa sản phẩm
Nguồn: Paul Jurek, Bert Bras, Tina Guldberg, Jim 
D’Arcy, Seog-Chan Oh, Stephan Biller, 2012
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 67Số 111 - tháng 1/2017
Bảng 2.2: Ví dụ về trạng thái hoạt động
Level 1 Level 2
a3 - Điều hòa nhiệt độ Khởi động điều hòa nhiệt độ
Chạy điều hòa nhiệt độ
Khởi động lại điều hòa nhiệt độ
Bảo trì điều hòa nhiệt độ
Tắt điều hòa nhiệt độ
Nguồn: Paul Jurek, Bert Bras, Tina Guldberg, Jim D’Arcy, Seog-Chan Oh, Stephan Biller, 2012
Năm đối tượng chi phí được lựa chọn trong mô 
hình này tương ứng với những quy trình phụ được 
tiến hành tại cơ sở phun sơn được mô tả ở trên. 
Mối quan hệ giữa các hoạt động và nguồn lực có 
thể được mô tả như sơ đồ 2.3:
Sơ đồ 2.3: Các yếu tố của mô hình ABC cho cơ 
sở phun sơn của GM
Nguồn: Paul Jurek, Bert Bras, Tina Guldberg, Jim 
D’Arcy, Seog-Chan Oh, Stephan Biller, 2012
Trong quá trình tính toán số liệu, một bảng 
kê chi tiết sử dụng từng thiết bị được tạo ra cho 
toàn bộ các thiết bị của cơ sở phun sơn (Bill of 
Equipment-BOE). Bảng kê này sẽ kê chi tiết từng 
thiết bị i với hệ số nạp điện Rij cho từng công đoạn 
J. Cùng với số giờ hoạt động H trong mỗi công 
đoạn, công thức tính lượng điện cần nạp L cho một 
giai đoạn trong tương lai như sau:
L = ∑i ∑j Rij Hij
Những đối tượng chi phí được chọn là những 
quá trình phụ hơn là những sản phẩm trong dòng 
luân chuyển vì những sản phẩm này gần giống 
nhau. Điều này sẽ dẫn đến sự khác biệt nhỏ trong 
chi phí. Kết quả là chi phí bỏ ra trong mỗi quá trình 
phụ sẽ mang lại giá trị lớn hơn đối với công ty.
Mô hình aBC được đưa ra 
tại GM nhằm dự đoán tổng 
quan về năng lượng sử dụng. 
Tất cả những đối tượng chi phí 
này có thể được kết hợp thành 
một đối tượng chi phí duy nhất 
được biết đến là cơ sở phun sơn 
của GM. Tuy nhiên, phân chia 
nhỏ những đối tượng chi phí 
này thành những quá trình phụ 
sẽ mang lại lợi ích khi cung cấp 
thêm những thông tin hữu ích 
cho đội ngũ thiết kế của GM. 
Mỗi người trong đội thiết kế sẽ 
tập trung vào một trong những 
khu vực này, giúp họ hiểu được 
rõ hơn khu vực đó của hệ thống 
tiêu thụ hết bao nhiêu năng 
lượng, từ đó, giúp đội ngũ thiết 
kế cắt giảm năng lượng tiêu thụ.
Case study 2: Áp dụng phương pháp ABC tại 
BCA
BCa là nhà sản xuất máy bay thương mại lớn 
nhất thế giới. Công ty chiếm khoảng 60% tổng 
doanh thu sản xuất Boeing trên thế giới. BCa tại 
thành phố Wichita là một nhà máy chuyên sản xuất 
thân máy bay, mũi, thanh chống, vỏ động cho các 
dòng máy bay 737, 747, 757, 767, 777. Công ty đã 
xây dựng chiến lược quản lý chi phí nhằm liên kết 
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN68 Số 111 - tháng 1/2017
các hoạt động trong quá trình sản xuất, đơn giản 
hóa quá trình sản xuất, trong khi đó vẫn phải tối 
đa hóa lợi ích từ việc sử dụng các hoạt động kinh 
doanh tinh gọn. Các sáng kiến chiến lược quản lý 
được công ty đưa ra bao gồm: đơn giản hóa sản 
xuất, nâng cao chất lượng, xác định sản phẩm và 
quá trình cốt lõi, liên kết các quá trình sản xuất. 
Việc đưa vào áp dụng phương pháp kế toán chi 
phí trên cơ sở hoạt động (aBC) được tiến hành với 
6 bước cơ bản sau:
1. Lập kế hoạch, thành lập nhóm dự án nghiên 
cứu về aBC
2. Nhận dạng các trung tâm chi phí
3. Nhận dạng các hoạt động
4. Tính toán chi phí cho các hoạt động
5. Tính toán lợi nhuận
6. Phân tích kết quả
Kết quả đạt được:
Sau khi thực hiện được 1 năm, aBC đã mang lại 
hiệu quả lớn cho công ty: công ty đã tiết kiệm được 
khoảng 1,6 triệu uSD trong vòng 12 tháng, lợi 
nhuận trên tài sản (ROa) tăng đáng kể mà không 
làm tăng chi phí hoạt động. Bên cạnh đó, sau khi áp 
dụng aBC, các loại chi phí chất lượng (tổng chi phí 
dự phòng, thầm định, thất bại, làm lại) đã giảm 
đáng kể: từ 1,3 triệu uSD mỗi quý giảm xuống còn 
350 nghìn uSD mỗi quý. Những kết quả này đã làm 
nhóm nghiên cứu về aBC đưa ra kết luận áp dụng 
aBC giúp nâng cao chất lượng sản phẩm, hạn chế 
lãng phí, mang lại lợi nhuận cao hơn cho công ty. 
Với những kết quả này, BCa cho rằng việc thực 
hiện aBC sẽ nâng cao khả năng cạnh tranh của 
công ty, giúp công ty dễ dàng đạt 
được các mục tiêu lợi nhuận, tăng 
hiệu quả sản xuất kinh doanh lâu 
dài cho công ty.
3. Bài học cho các doanh 
nghiệp Việt Nam 
Rõ ràng các công ty tại Mỹ đã 
áp dụng phương pháp kế toán aBC 
rất hiệu quả, vậy tại sao các công ty 
tại Việt Nam chưa áp dụng nhiều 
phương pháp này. Đặc biệt, hiện 
nay Hiệp định TPP bắt đầu có hiệu 
lực, các doanh nghiệp Việt Nam sẽ phải đối mặt với 
áp lực cạnh tranh gay gắt, việc quản trị tốt chi phí, 
tính đúng tính đủ giá thành sản phẩm là điều kiện 
sống còn đối với mỗi doanh nghiệp. Sau đây tác giả 
nêu ra một số giải pháp nhằm nâng cao tỷ lệ áp dụng 
phương pháp aBC cho các doanh nghiệp Việt Nam 
trên cở sở các bài học rút ra từ các doanh nghiệp Mỹ:
Bài học số 1: Để áp dụng thành công ABC cần 
có sự đồng thuận của nhiều bộ phận trong tổ chức
Rõ ràng, ngoài việc am hiểu về phương pháp 
aBC và sự phù hợp trong thiết kế hệ thống thì 
không thể thiếu các thành phần tham gia hỗ trợ 
(bao gồm cả sự hỗ trợ từ nhà quản lý cũng như 
các thành viên khác trong doanh nghiệp) đến sự 
thành công của phương pháp này. Bước cơ bản đầu 
tiên trong mô hình thực hiện tại BCa đó là lập kế 
hoạch, thành lập nhóm dự án nghiên cứu về aBC. 
Trong suốt quá trình thực hiện, nhóm nghiên cứu 
thực hiện aBC tập trung vào các nhiệm vụ hướng 
dẫn người thực hiện hiểu được chiến lược của 
doanh nghiệp, có được sự hỗ trợ của các nhà quản 
trị cấp cao, xác định rõ mục tiêu và nhiệm vụ, trao 
quyền cho thành viên trong nhóm, tập trung thay 
đổi hành vi, tập trung vào cải tiến liên tục và lâu 
dài và nhất là xây dựng chuyên môn nội bộ, không 
phụ thuộc hoàn toàn vào phần mềm phức tạp và 
chuyên gia tư vấn bên ngoài. Việc thành lập nhóm 
nghiên cứu đã mang lại sự thành công lớn cho BCa 
khi áp dụng phương pháp kế toán này bằng việc 
giúp doanh nghiệp tiết kiệm được khoảng 1,6 triệu 
uSD trong vòng 12 tháng, lợi nhuận trên tài sản 
(ROa) tăng đáng kể mà không làm tăng chi phí 
hoạt động cùng nhiều lợi ích khác.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 69Số 111 - tháng 1/2017
Bài học số 2: Cần xây dựng một quy trình áp 
dụng ABC phù hợp với từng doanh nghiệp
Trong việc áp dụng thực tế phương pháp kế 
toán aBC tại các doanh nghiệp thì không có một 
quy trình chung nào có thể phù hợp cho mọi doanh 
nghiệp. Trong 2 case study được nghiên cứu tại các 
doanh nghiệp khác nhau thì mô hình áp dụng aBC 
tại các doanh nghiệp này cũng không giống nhau. 
Tùy theo điều kiện sản xuất thực tế tại công ty mà 
việc áp dụng phương pháp kế toán aBC cần có 
những điều chỉnh phù hợp.
Tại BCa, việc thành lập nhóm nghiên cứu aBC 
cũng là một sự khác biệt trong quy trình thực hiện 
aBC so với các doanh nghiệp khác. Hay lấy ví dụ, 
tại Công ty GM, do đặc thù riêng của doanh nghiệp 
là việc tồn tại hai loại chi phí gián tiếp (chi phí 
sản xuất chung của phòng sản xuất và chi phí của 
phòng hỗ trợ). Do phần lớn chi phí của phòng hỗ 
trợ nhằm cung cấp các dịch vụ cho phòng sản xuất 
nên bước phân bổ chi phí được phân chia thành 2 
giai đoạn. Doanh nghiệp tiến hành phân bổ chi phí 
cho phòng hỗ trợ trên cơ sở phân bổ cho phòng 
sản xuất trước thay vì việc phân bổ chi phí gián tiếp 
một lần như thông thường.
Tuy nhiên, thông thường một quy trình áp dụng 
phương pháp aBC cơ bản bao gồm các bước sau:
Bước đầu tiên là xác định nhóm các chi phí 
chung ví dụ như chi phí hành chính, chi phí thuê 
mướn, chi phí vận chuyển, và chi phí bảo hiểm. 
Những thông tin chi phí này có thể có được dễ 
dàng từ bộ phận kế toán.
Phương pháp này giả định rằng doanh nghiệp 
có thể phân loại toàn bộ chi phí chung ra thành 
từng nhóm cụ thể. Đây là cách phân loại vẫn 
thường được sử dụng trong phương pháp truyền 
thống. Thông tin này giúp xác định lại tính cân đối 
của các chi phí chung được tính toán từ giai đoạn 
đầu so với tổng chi phí được phân bổ cho từng sản 
phẩm riêng biệt trong phương pháp aBC.
Bước tiếp theo là xác định những hoạt động 
chính mà có thể dễ dàng theo dõi được thông tin 
về chi phí. Việc này có thể thực hiện được bằng 
cách nhóm những hành động có liên quan thành 
các hoạt động và nhóm các hoạt động thành trung 
tâm hoạt động theo cách tiếp cận aBC. Một vài ví 
dụ về các hoạt động cho một doanh nghiệp nhỏ đó 
là nhận yêu cầu của khách hàng, báo giá cho khách 
hàng, giám sát sản xuất, và vận chuyển hàng hóa.
Để có thể thực hiện được aBC, thì toàn bộ 
quá trình kinh doanh phải được chia ra làm nhiều 
nhóm các hoạt động. Người ta thường vẽ ra lưu đồ 
của quá trình để xác định được những hoạt động 
chính này. Để có thể thiết lập được những hoạt 
động cần thiết cho aBC, những qui trình đồng 
nhất phải được nhóm lại với nhau. Hay nói cách 
khác, những hoạt động tác động lên sản phẩm và 
những hoạt động tác động lên khách hàng phải 
được tách ra để lập nên hai nhóm hoạt động riêng 
rẽ và đồng nhất. Ví dụ, tại các doanh nghiệp sản 
xuất, các hoạt động có thể là lập báo giá, giám sát 
sản xuất, giao nhận nguyên vật liệu...
Bước ba, chi phí sẽ được phân cho những hoạt 
động vừa được xác định thông qua những tiêu thức 
phân bổ chi phí trong giai đoạn một.
Khi những hoạt động chính đã được xác định, 
thì tổng chi phí của từng hoạt động cần phải được 
tính toán.Trước tiên, nhóm chi phí liên quan đến 
từng hoạt động phải được ghi nhận. Ví dụ, chi phí 
hoạt động cho việc “lập báo giá” bao gồm chi phí 
từ những nhóm khác nhau như lương, thuê mướn, 
tiện ích, và văn phòng phẩm. Để tính chính xác các 
chi phí này vào từng hoạt động, thì những tiêu thức 
phân bổ chi phí trong giai đoạn một, phải được ấn 
định cho từng nhóm chi phí. Ví dụ, chi phí thuê 
mướn liên quan đến hoạt động lập báo giá có thể 
được tác động bởi số mét vuông sử dụng, trong khi 
đó, chi phí lương có thể được tác động bởi thời gian 
mà người nhân viên sử dụng cho hoạt động này.
Bước bốn sang giai đoạn hai, những tiêu thức 
phân bổ chi phí cho các hoạt động được xác định 
để phân bổ chi phí chung đến từng sản phẩm.
Trong giai đoạn hai, các hoạt động được tính 
cho các sản phẩm bằng việc sử dụng tiêu thức phân 
bổ chi phí giai đoạn hai. Cũng như tiêu thức phân 
bổ chi phí của giai đoạn một, thông tin cần thiết 
cho tiêu thức phân bổ chi phí giai đoạn hai có thể 
không dễ dàng có sẵn để thể hiện các tỉ lệ tương 
ứng cho từng loại sản phẩm. Ví dụ, việc ấn định 
cước phí chuyên chở cho từng sản phẩm tương đối 
phức tạp. Khi thiếu dữ liệu thực tế, ước lượng gần 
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN70 Số 111 - tháng 1/2017
đúng chi phí hoạt động sử dụng bởi từng sản phẩm 
là điều cần thiết.
Quy trình phân bổ chi phí chung vào các đối 
tượng tính chi phí cụ thể như sau:
Bước 1. Phân nhóm các chi phí;
Bước này đòi hỏi việc phân chia các chi phí chung 
thành các nhóm chi phí có tính chất đồng nhất.
Bước 2. Xác định những hoạt động chính;
Phân chia hoạt động của doanh nghiệp ra thành 
các nhóm có liên quan đến việc sử dụng chi phí với 
mục đích cung cấp dịch vụ cho các sản phẩm.
Bước 3. Liên hệ những chi phí vào các hoạt 
động bằng cách thiết lập ma trận EaD.
Trong bước này, các hoạt động liên quan đến 
từng loại chi phí được xác định để thiết lập ma trận 
Chi phí-hoạt động (EaD). Nhóm chi phí biểu diễn 
theo cột, trong khi các hoạt động xác định trong 
bước 2 được biểu diễn theo hàng. Nếu hoạt động i 
có sử dụng loại chi phí j, đánh dấu vào ô ij.
Bước 4. Thay thế những dấu đã đánh bằng hệ số 
tỉ lệ trong ma trận EaD.
Những ô đã đánh dấu được thay thế bằng một 
tỉ lệ được ước lượng bằng cách sử dụng một trong 
các phương pháp đã đề cập trong phần trước.Tổng 
các cột của ma trận EaD phải bằng 1.
Bước 5. Tính toán giá trị bằng tiền của các hoạt động.
Để có được giá trị bằng tiền của từng hoạt động, 
chúng ta áp dụng công thức sau:
TCa (i) = Chi phí (j) * EaD(i,j) (1)
Với:
TCa (i) = Tổng chi phí của hoạt động i
M = Số loại chi phí
Chi phí (j) = Giá trị bằng tiền của nhóm chi phí j
EaD (i,j) = Hệ số tỉ lệ ở ô i, j của ma trận EaD
Bước 6. Thể hiện mối quan hệ giữa các hoạt 
động và các sản phẩm trên ma trận aPD
Trong bước này, các hoạt động được sử dụng 
cho từng sản phẩm được xác định và ma trận Hoạt 
động-sản phẩm (aPD) được lập. Những hoạt động 
được biểu diễn theo cột còn các sản phẩm được 
biểu diễn theo hàng. Nếu sản phẩm i sử dụng hoạt 
động j, ta đánh dấu vào ô i, j.
Bước 7. Thay thế những dấu đã đánh bằng tỉ lệ 
trong ma trận aPD.
Những ô đã đánh dấu được thay thế bằng một 
tỉ lệ được ước lượng bằng cách sử dụng một trong 
các phương pháp đã đề cập trong phần trước. Tổng 
các cột của ma trận aPD phải bằng 1.
Bước 8. Tính toán giá trị bằng tiền của các sản phẩm.
Để có được giá trị bằng tiền của từng hoạt động, 
chúng ta áp dụng công thức sau:
OCP (i) = TCa (j) * aPD(i,j) (2)
Với:
OCP(i) = Chi phí chung của sản phẩm i
N = Số hoạt động
TCa (j) = Giá trị bằng tiền của hoạt động j
aPD (i,j) = Tỉ lệ ở ô i, j của ma trận EaD
Phương pháp trên có thể dễ dàng thực hiện bằng 
việc sử dụng các phần mềm bảng tính thông thường.
Tuy vậy, mặc dù về cơ bản, mô hình ứng dụng 
aBC này có thể áp dụng chung cho nhiều doanh 
nghiệp tuy nhiên trong việc áp dụng thực tế 
phương pháp kế toán aBC tại các doanh nghiệp 
thì không có một quy trình chung nào có thể phù 
hợp cho mọi doanh nghiệp. Tùy theo điều kiện sản 
xuất thực tế tại công ty cũng như mục tiêu quản trị 
mà việc áp dụng phương pháp kế toán aBC cần có 
những điều chỉnh phù hợp.
Bài học số 3: Cần xác định đối tượng chi phí 
một cách phù hợp
Khi áp dụng aBC, việc lựa chọn đối tượng chi 
phí một cách phù hợp là vô cùng quan trọng. Thông 
thường các doanh nghiệp khi thực hiện phương 
pháp aBC thường lựa chọn đối tượng tính phí là 
các sản phẩm, dịch vụ để dễ dàng so sánh lợi ích của 
các sản phẩm dịch vụ mang lại cho doanh nghiệp.
Tuy nhiên, đối với các doanh nghiệp sản xuất kinh 
doanh các mặt hàng gần giống nhau thì việc lựa 
chọn đối tượng chi phí là các sản phẩm sẽ chỉ tạo ra 
được sự khác biệt không nhiều trong chi phí. Điều 
này làm giảm hiệu quả của việc áp dụng aBC.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 71Số 111 - tháng 1/2017
Tại General Motors (GM) các đối tượng chi 
phí trong mô hình aBC là 5 công đoạn được tiến 
hành tại cơ sở phun sơn. Việc xác định những đối 
tượng chi phí này là những quá trình phụ sẽ mang 
lại lợi ích khi cung cấp thêm những thông tin hữu 
ích cho đội ngũ thiết kế của GM. Mỗi người trong 
đội thiết kế sẽ tập trung vào một trong những khu 
vực này, giúp họ hiểu được rõ hơn khu vực đó của 
hệ thống tiêu thụ hết bao nhiêu năng lượng, từ đó, 
giúp đội ngũ thiết kế cắt giảm năng lượng tiêu thụ. 
Trong khi đó, nếu đối tượng chi phí được xác định 
là các sản phẩm thì rất khó có thể xác định được 
sự khác biệt về chi phí nhằm nắm bắt được các 
thông tin hữu ích để nâng cao hiệu quả sản xuất 
kinh doanh. Tóm lại, khi doanh nghiệp muốn áp 
dụng aBC phải luôn hướng tới mục tiêu quan 
trọng đó là khai thác được các thông tin hữu ích 
nhằm phục vụ cho nhiều mục đích quản trị khác 
nhau của doanh nghiệp.
kết luận
Phương pháp kế toán aBC đã được áp dụng 
thành công tại nhiều quốc gia trên thế giới, tuy 
nhiên tại Việt Nam phương pháp này còn khá mới 
mẻ với nhiều doanh nghiệp và với bản thân các nhà 
quản trị doanh nghiệp. Bài viết đã chỉ ra cách thức 
áp dụng phương pháp aBC tại một số doanh nghiệp 
cụ thể trên thế giới, đồng thời cũng đi sâu phân tích 
những lợi ích đạt được của phương pháp aBC so với 
phương pháp truyền thống. Ngoài ra, bài viết cũng 
nêu ra Việt Nam có những điều kiện nhất định để có 
thể áp dụng thành công phương pháp aBC như sau:
Về con người: rất nhiều lãnh đạo sáng tạo, linh 
hoạt, sẵn sàng chấp nhận cái mới, áp dụng phương 
pháp tính giá mới để có thể nâng cao hiệu quả hoạt 
động của công ty. Đội ngũ kế toán có năng lực, 
có chuyên môn vững vàng, có khả năng áp dụng 
những cải tiến khoa học mới. Đây là điều kiện tiên 
quyết để áp dụng aBC thành công.
Về khoa học công nghệ: rất nhiều công ty tại Việt 
Nam có trình độ công nghệ phát triển tương đương 
các nước tiên tiến, đủ điều kiện để áp dụng phương 
pháp kế toán aBC.
Mặt khác, bài viết cũng đưa ra nhiều bài học cụ 
thể nhằm hiện thực hóa việc áp dụng aBC tại các 
doanh nghiệp Việt Nam.
Tuy nhiên, khi thực hiện bài viết này tác giả 
cũng gặp một số khó khăn nhất định như việc tìm 
tài liệu, việc tiếp cận với doanh nghiệp đã áp dụng 
aBC. Toàn bộ tài liệu tham khảo trong bài viết đều 
là tài liệu Tiếng anh, có những nội dung tương đối 
khó để hiểu sâu. Tác giả cũng hy vọng rằng trong 
tương lai khi có nhiều nhà khoa học nghiên cứu về 
aBC tại Việt Nam hơn, lúc đó khả năng trao đổi 
chia sẻ kinh nghiệm về lĩnh vực này sẽ được cập 
nhật và mở rộng hơn.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Huỳnh Công Danh, 2012, Phương pháp tính 
giá trên cơ sở hoạt động trong doanh nghiệp 
sản xuất, Tạp chí Kế toán tháng 9/2012.
2. Huỳnh Lợi, 2007, Kế toán quản trị, NXB 
Thống kê.
3. Michael Janda,2014, Kinh tế Úc tiếp tục cải 
thiện. Tạp chí Kinh tế tháng 02 năm 2014.
4. Phạm Rin - Đại học Duy Tân, 21/11/2006, Kế 
toán chi phí dựa trên hoạt động (Activity - 
based Costing). Tạp chí Kế toán tháng 11/2006.
5. Trương Bá Thanh, 2008, Giáo trình Kế toán 
quản trị, NXB Giáo dục.
6. Abor, J. & Quartey, p. (2010), Issues in SME 
Development in Ghana And South Africa, 
International research Journal of Finance 
and Economics, 39 218-228.
7. Cooper & Kaplan, 2009, Activity-Based 
Costing, NXB Harvard Business School Press.
8. Ernst & Young, 2000, A Study to Develop 
a Costing Methodology for the Australian 
Higher Education Sector, Final Report 
to DETYA - Costing Methodology and 
Outcomes from the Trial Studies, 
9. Fawzi Abdalla Abusalama, 1/1/2008, 
Barriers to Adopting Activity-based Costing 
Systems (ABC): an Empirical Investigation 
Using Cluster Analysis, Doctoral Thesis. 
Dublin Institute of Technology.
10. Kaplan R. S. and Atkinson (1998), Advanced 
managament Accounting, Prentice Hall, 
thirth edition.
11. Kip Krumwinede, CMA, CPA, Ph.D., and 
Augustin Suessmair, 2007, Comparing US 
and German cost accounting methods, 
Management Accounting Quarterly, Sring. 
Vol 8, No. 3.
12. K. Sartorius, C. Eitzen, P. Kamala, 2007, 
The design and implementation of Activity 
Based Costing (ABC): a South African 
survey, Meditari Accountancy Research, 
Vol. 15 Iss: 2, pp.1 – 21