Khung lý thuyết trong nghiên cứu kế toán quản trị

TAÏP CHÍ KHOA HOÏC ÑAÏI HOÏC SAØI GOØN Soá 3(28) - Thaùng 5/2015 
69 
KHUNG LÝ THUYẾT 
TRONG NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 
TRẦN ĐÌNH PHỤNG(*) 
TÓM TẮT 
Kế toán quản trị là một hệ thống kế toán thu thập, xử lý và cung cấp thông tin cho các 
quyết định của nhà quản trị liên quan đến hoạch định và kiểm soát các hoạt động của tổ 
chức. Trong những năm qua, nghiên cứu kế toán quản trị cả trên thế giới cũng như trong 
nước đã thoát ly thực tế sản xuất kinh doanh dẫn đến sự phân hóa giữa nghiên cứu, đào 
tạo và thực hành kế toán quản trị. Nguyên nhân thì có nhiều, trong đó nguyên nhân chính 
là do giới học thuật và những người hành nghề kế toán không kết nối với nhau trong hành 
động. Giữa nghiên cứu học thuật và nghiên cứu hành nghề có sự khác nhau về khung lý 
thuyết cũng như cách tiếp cận. Bài viết này giới thiệu khung lý thuyết nhằm làm cơ sở tham 
khảo cho cả nghiên cứu học thuật cũng như nghiên cứu hành nghề trong kế toán quản trị. 
Từ khóa: khung lý thuyết, kế toán quản trị, nghiên cứu học thuật, nghiên cứu 
hành nghề 
ABSTRACT 
Management accounting is a system to collect and process as well to provide 
information required to management to make decisions for preparation of budget and 
forecast. In the recent years, the research on management accounting at home and abroad 
has been divorced from reality of production business, thus leads to the separation 
between research - training (preparation) and the professional practice of management 
accounting. Among reasons is the disconnection between the academics and accounting 
professionals in action. Between theorical and practical study lie in the differentiation on 
the theory and on accessibility as well. The paper presents theoretical framework with a 
view to serving as a basic reference for both researches: academics and professionals of 
managerial accounting. 
Keywords: theorical framework, managerial (management) accounting, academics 
research (study), professional practice research (study) 
1. ĐẶT VẤN ĐỀ(*) 
 Kế toán quản trị là hệ thống kế toán 
thu thập, xử lý và cung cấp thông tin cho 
các quyết định liên quan đến hoạch định và 
kiểm soát các hoạt động của doanh nghiệp. 
Kể từ khi ra đời, kế toán quản trị đóng vai 
trò hết sức quan trọng trong việc cung cấp 
những thông tin hữu ích cho các nhà quản 
(*)TS, Trường Đại học Sài Gòn 
trị ra quyết định liên quan đến hoạch định 
và kiểm soát các hoạt động của doanh 
nghiệp nói riêng và các tổ chức kinh tế nói 
chung. Tuy nhiên, trong những năm qua, 
đã xuất hiện khoảng trống giữa nghiên cứu, 
đào tạo và thực hành kế toán quản trị. Hiện 
tượng này không chỉ xuất hiện trên thế giới 
mà còn xuất hiện cả trong nghiên cứu, đào 
tạo và thực hành kế toán quản trị ở nước ta. 
Nhiều nghiên cứu trên thế giới cho 
70 
thấy cả giới học thuật, liên quan đến 
nghiên cứu và đào tạo kế toán, cũng như 
những người thực hành kế toán quản trị 
đều không đáp ứng được yêu cầu của 
doanh nghiệp (Ken Moores, 1992). Nghiên 
cứu kế toán quản trị đang chịu đựng những 
đau đớn do sự không thích hợp của nó 
(Khaldoon Al-Htaybat và Larissa von 
Alberti-Alhtaybat, 2013). Nguyên nhân 
chính của vấn đề là thiếu sự gắn kết giữa 
giới học thuật và giới hành nghề kế toán 
quản trị. 
Ở nước ta, kể từ khi chuyển từ cơ chế 
kế hoạch hóa tập trung sang vận hành theo 
cơ chế thị trường, kế toán quản trị đã được 
đưa vào giảng dạy ở các cơ sở đào tạo cũng 
như áp dụng kế toán quản trị trong doanh 
nghiệp với những mức độ khác nhau. 
Nhưng, việc áp dụng kế toán quản trị trong 
doanh nghiệp chưa đáp ứng được yêu cầu 
của quản lý vì nhiều lý do khác nhau. Việc 
nghiên cứu kế toán quản trị cũng chỉ xoay 
quanh vấn đề lý thuyết, thực trạng và giải 
pháp ứng dụng kế toán quản trị ở các 
doanh nghiệp. 
Câu hỏi đặt ra là: vì sao có sự phân ly 
giữa nghiên cứu, đào tạo và thực hành kế 
toán quản trị? Làm thế nào để thu hẹp 
khoảng trống này? 
Thông qua việc tìm hiểu, hệ thống hóa 
các nghiên cứu đã được công bố trên các 
tạp chí chuyên ngành trên thế giới và quan 
sát thực tế tại Việt nam, người viết đề xuất 
khung phân tích trong nghiên cứu kế toán 
quản trị với mục đích góp phần nhỏ vào 
việc đổi mới nghiên cứu, giảng dạy và thực 
hành kế toán quản trị theo thông lệ quốc tế, 
dưới góc nhìn của người làm công tác 
giảng dạy kế toán quản trị. 
2. CƠ SỞ LÝ THUYẾT 
2.1. Nghiên cứu kế toán 
Từ nghiên cứu (Research) được ghép 
từ hai âm tiết (Re và search). Re là một tiền 
tố có nghĩa là lại, lần nữa; Search là một 
động từ có nghĩa là lục soát, khám xét. Hai 
âm tiết này kết hợp lại thành danh từ 
research có nghĩa là sự nghiên cứu và điều 
tra cẩn thận, kiên nhẫn, có hệ thống trong 
một vài lĩnh vực tri thức; được hứa hẹn 
củng cố các sự kiện hoặc các nguyên tắc 
(Dr. Kabir Tahir Hamid). 
“Nghiên cứu kế toán là nghiên cứu tác 
động của các sự kiện kinh tế lên quá trình 
tóm tắt, phân tích xác minh và báo cáo 
thông tin được chuẩn hóa; đồng thời, 
nghiên cứu tác động của thông tin kinh tế 
được báo cáo đến các sự kiện kinh tế” 
(Oler, Skousen, 2009). 
Chủ thể nghiên cứu kế toán bao gồm 
cả giới học thuật cũng như người hành 
nghề kế toán. “Nghiên cứu học thuật xem 
xét kế toán ảnh hưởng như thế nào đối với 
đời sống xã hội và ngược lại, đời sống xã 
hội tác động đến kế toán như thế nào” 
(Teresa P. Gordon và Jason C. Porter). 
Bằng việc kế thừa thành tựu của khoa 
học cơ bản và dữ liệu thu thập từ nhiều 
nguồn khác nhau, nghiên cứu học thuật 
đóng vai trò hết sức quan trọng trong việc 
tạo ra kiến thức mới, như: xây dựng cơ sở 
khoa học cho việc xây dựng, lựa chọn và 
thực hiện các chuẩn mực kế toán, kiểm 
toán mới; trình bày và công bố các nghiệp 
vụ kinh tế bất thường trong báo cáo tài 
chính; nghiên cứu tác động của luật thuế 
mới đến doanh nghiệp và người sử dụng 
lao động; nhận thức được tác động của 
nghề kế toán đến thị trường vốn; Nghiên 
cứu học thuật trong kế toán được thực hiện 
theo một chuỗi các công việc bắt đầu từ 
việc lựa chọn lĩnh vực nghiên cứu, xem xét 
phê phán các nghiên cứu trước, xây dựng 
các giả thuyết nghiên cứu, thiết kế nghiên 
cứu để kiểm tra giả thuyết, tiến hành 
71 
nghiên cứu, phân tích kết quả và báo cáo 
kết quả nghiên cứu. (Taiwo Olalere, 2011) 
Nghiên cứu thực hành trong kế toán 
nói chung và kế toán quản trị nói riêng 
cũng phải trải qua một quá trình nghiêm 
ngặt, nhưng mục tiêu của nó là hướng vào 
việc ứng dụng tri thức khoa học vào thực tế 
đời sống xã hội. 
2.2. Lý thuyết nghiên cứu kế toán 
quản trị 
Nghiên cứu kế toán quản trị đã có một 
lịch sử lâu đời trên thế giới, trong quá trình 
đó, các nhà nghiên cứu đã sử dụng nhiều lý 
thuyết khác nhau (Scapens và Bromwich, 
2010). Khởi đầu là ứng dụng lý thuyết toán 
vào việc nghiên cứu kế toán quản trị, 
nhưng kết quả nghiên cứu không như 
mong muốn (Scapens, 2006). Kế đến, một 
số nhà nghiên cứu đã tiếp cận lý thuyết tình 
thể (contingency theory) trong nghiên cứu 
(Chapman, 1997; Chenhall, 2003; Scapens, 
2006). Lý thuyết tình thế được rút ra từ 
việc nghiên cứu về tổ chức; theo đó, việc 
ứng dụng thành công kế toán quản trị trong 
doanh nghiệp phụ thuộc vào các nhân tố: 
môi trường, công nghệ, qui mô và cơ chế 
quản lý của doanh nghiệp. Gần đây, 
(Chenhall, 2003) đã bổ sung thêm các nhân 
tố chiến lược công ty và văn hóa tổ chức 
cũng là nhân tố ảnh hưởng đến việc áp 
dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp. 
Lý thuyết tình thế được xem là cách tiếp 
cận tiêu biểu trong nghiên cứu thực chứng 
(Malmi và Granlund, 2009). Vì vậy, cho 
đến nay lý thuyết tình thế vẫn là một trong 
những cách tiếp cận phổ biến trong nghiên 
cứu kế toán quản trị (Chenhall, 2006). 
Khi nghiên cứu sự thay đổi của thực 
hành kế toán quản trị, các nhà nghiên cứu 
Burns và Scapens (2000), Scapens (2006), 
Rautiainen và Jarvenpaa (2012),trên cơ 
sở lý thuyết kinh tế, tập trung vào các lý 
thuyết xã hội (Social theory), lý thuyết tổ 
chức (Organizational theory) và lý thuyết 
thể chế (Institutional theory) trong nghiên 
cứu của mình. Lý thuyết thể chế phản ánh 
ý tưởng về tính đa dạng liên quan đến hành 
vi của cá nhân trong tổ chức. 
Trong những năm đầu thế kỷ 21, lý 
thuyết giải thích, được chấp nhận trong kế 
toán quản trị, đã sử dụng lý thuyết cơ chế 
trong các nghiên cứu của mình (Coad và 
Herbert, 2009; Scapens, 2006; Tillmann và 
Goddard, 2008). Theo đó các nhà nghiên 
cứu đã kết hợp cơ cấu tổ chức với các qui 
tắc và nguồn lực của xã hội mà người đại 
diện phải ghi nhớ trong tâm trí của mình. 
Điều này đề cập đến tính hai mặt của cơ 
chế: để quản lý một tổ chức, người đại diện 
phải có năng lực và hành động tuân theo 
các qui tắc; mặt khác, năng lực được hình 
thành thông qua tiếp cận nguồn lực và hành 
động tuân thủ các qui tắc của chính họ. 
Nghiên cứu can thiệp đề nghị rằng, các 
nhà nghiên cứu tác động một cách tích cực 
vào sự thay đổi trong lĩnh vực quan sát. Ví 
dụ như trong nghiên cứu hành động cải tiến 
của Malmi và Granlund, 2009; Joenson và 
Lukka, 2006. Theo quan điểm này, để đảm 
bảo tính học thuật trong nghiên cứu, cần 
phải có sự tác động vào thực hành kế toán 
tại hiện trường nghiên cứu. Nhà nghiên 
cứu xoay chuyển giữa thông tin của những 
người đang được nghiên cứu với việc sử 
dụng những phạm trù khoa học đã được 
thiết lập trước để tổng hợp, suy luận rồi 
biến thành ngôn ngữ khoa học; cuối cùng 
xâm nhập thực tế tổ chức để kích thích sự 
thay đổi. Để tránh sa vào lĩnh vực của tư 
vấn kế toán, nhà nghiên cứu phải tuân theo 
các nguyên tắc nghiên cứu học thuật. 
Cách tiếp cận bản thể học, điều tra mối 
quan hệ giữa các hành vi, đang được áp 
dụng rộng rãi trong nghiên cứu kế toán 
72 
(Justesen và Mouritsen, 2011). Điều này 
không liên quan đến câu hỏi như thế nào và 
tại sao, nhưng nó tìm kiếm và phân tích 
những mối liên hệ bên trong hệ thống; nơi 
mà một hệ thống có thể bao gồm những 
yếu tố thuộc về con người và những yếu tố 
không thuộc về con người. Nếu một hệ 
thống có sự ràng buộc càng mạnh mẽ bao 
nhiêu thì càng thành công bấy nhiêu 
(whittle và Mueler, 2010). Chân lý khoa 
học nảy sinh trong những hệ thống mạnh 
bao quanh lý thuyết khoa học bằng việc 
điều tra những hành động của con người và 
cách thức họ tác động tới người khác. 
Liên quan tới nghiên cứu phê bình, 
nhiều tác phẩm của các triết gia và học giả 
đang được sử dụng trong những năm gần 
đây để hướng dẫn việc phân tích. Đáng chú 
ý là Habemas, Foucault, và Derrida đã 
khắc họa nét đặc trưng trong nghiên cứu kế 
toán. 
Ngoài những nghiên cứu lý thuyết ở 
trên, rất nhiều các nghiên cứu khác về kế 
toán quản trị đã được thực hiện như: sự 
đóng góp của giáo dục và đào tạo kế toán 
đối với thực hành kế toán quản trị trong 
doanh nghiệp, kế toán quản trị môi trường, 
kế toán trách nhiệm xã hội. 
 2.3. Mối quan hệ giữa thực hành, 
nghiên cứu và đào tạo kế toán quản trị 
Vào cuối những năm của thế kỷ 20, kế 
toán quản trị là đề tài của sự phê phán vì 
những thất bại của nó trong việc cung cấp 
thông tin thích hợp cho các nhà quản trị ra 
quyết định. Sự thất bại của kế toán quản trị 
không chỉ đối với thực hành kế toán mà 
còn đối với cả những vấn đề học thuật. 
Nghiên cứu học thuật về kế toán quản trị 
được cho là đã xa rời thực tế (Ken Moores, 
1992). 
Để trả lời cho câu hỏi có hay không sự 
phân ly giữa lý thuyết và thực hành kế toán 
quản trị, năm 1992, Ken Moores đã sử 
dụng khung phân tích của Sterling (1973) 
để kiểm tra mối quan hệ giữa thực hành, 
nghiên cứu và đào tạo về kế toán quản trị. 
Kết quả cho thấy, tính thích hợp của thông 
tin kế toán cung cấp cho các nhà quản trị 
ngày càng thấp. Nguyên nhân của tình hình 
là do sự phân ly giữa nghiên cứu học thuật 
và thực hành kế toán ngày càng rộng. Theo 
tác giả, sự phân ly biểu hiện ở chỗ thiếu sự 
thông tin qua lại giữa giới học thuật và giới 
thực hành, thiếu sự hỗ trợ lẫn nhau trong 
việc xây dựng chương trình nghiên cứu, 
đào tạo và thực hành kế toán quản trị. Để 
thu hẹp khoảng trống này, Ken Moores đề 
nghị: thực hành kế toán phải đáp ứng được 
yêu cầu của quản lý, muốn vậy những 
người hành nghề kế toán phải làm việc 
cùng với giới học thuật. Có nghĩa là 
chương trình nghiên cứu và đào tạo kế toán 
phải nằm giữa kế toán hành nghề và nhà 
quản trị. Nhà quản trị cần (x) thì giới học 
thuật nghiên cứu (x) và dạy (x); người học 
khi ra trường phải thực hành (x). Mối quan 
hệ này có thể trình bày như sau: 
 M(x) -> R(x) -> E(x) -> P(x) 
Đối với doanh nghiệp nhỏ và vừa, do 
có nhiều hạn chế như: năng lực kế toán, 
năng lực quản lý, nguồn lực tài chính,, 
để đáp ứng yêu cầu thông tin cho quản lý, 
năm 2010 Ruvendra Nandan đề xuất cần 
phải nâng cao vai trò của kế toán hành 
nghề độc lập trong việc hỗ trợ, tư vấn cho 
các nhà quản trị. 
Cùng mục đích thu hẹp khoảng cách 
giữa nghiên cứu, giảng dạy và thực hành kế 
toán quản trị, xuất phát từ chỗ cho rằng có 
sự khác biệt trong khung lý thuyết giữa 
nghiên cứu học thuật và nghiên cứu thực 
hành, Khaldoon Al-Htaybat và Larissa von 
Alberti-Alhtaybat (2013) đề nghị khung lý 
thuyết trong nghiên cứu kế toán quản trị 
73 
nhằm kết nối giới học thuật và hành nghề kế 
toán. Đề nghị của tác giả dựa trên cơ sở xem 
xét các lý thuyết hiện hữu và điều tra thực 
tế. Theo đó, về mặt tổng quan tài liệu, 
khung lý thuyết gồm các khía cạnh: môi 
trường tự nhiên, môi trường xã hội, đạo 
đức, năng lực và ba chức năng chính của kế 
toán quản trị là: ra quyết định, hoạch định 
và kiểm soát. Về kết quả điều tra thực tế, 
khung lý thuyết có những đặc trưng sau: dự 
toán, đo lường sự thực hiện, năng lực, chiến 
lược, văn hóa, giáo dục và công nghệ. 
3. KHUNG LÝ THUYẾT TRONG 
NGHIÊN CỨU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 
Dù nghiên cứu với mục đích gì và chủ 
thể nghiên cứu là ai, đều phải xây dựng 
một khung lý thuyết liên quan đến vấn đề 
nghiên cứu. Khung lý thuyết bao gồm tất 
cả những lý thuyết khoa học được sử dụng 
trong việc nghiên cứu. Khung lý thuyết là 
căn cứ để xây dựng khung khái niệm và 
khung phân tích. 
Khung phân tích là hình thức sơ đồ hóa 
tất cả các quan hệ giữa các biến số theo bản 
chất và trình tự của chúng. Từ đó, ta có thể 
mô tả trực quan cách thức mà ta phải phân 
tích vấn đề nghiên cứu. Khung phân tích 
giúp nhà nghiên cứu hình dung được bản 
chất của dữ liệu, nguồn dự liệu, tiến trình 
thu thập dữ liệu và phương thức xử lý dữ 
liệu. (Trần Tiến Khai, 2012). 
Như đã trình bày ở trên, nghiên cứu kế 
toán quản trị ở nước ta thời gian qua mới 
xoay quanh vấn đề nghiên cứu, hệ thống 
các lý luận về kế toán quản trị, phân tích 
thực trạng áp dụng kế toán quản trị trong 
các doanh nghiệp, xác định nguyên nhân 
và đề xuất các giải pháp hoàn thiện hoặc 
thiết kế mô hình kế toán quản trị cho một 
doanh nghiệp, một nhóm doanh nghiệp 
hoặc một ngành sản xuất kinh doanh cụ 
thể. Quan sát các nghiên cứu trong nước về 
kế toán quản trị được công bố trên các tạp 
chí khoa học trong nước; các khóa luận tốt 
nghiệp đại học, luận văn cao học và ngay 
cả các luận án tiến sĩ viết về kế toán quản 
trị, cho thấy các nghiên cứu chưa xây 
dựng hoặc xây dựng chưa đầy đủ khung lý 
thuyết cho việc nghiên cứu. Do đó, khung 
phân tích trong nghiên cứu chưa bao gồm 
đầy đủ các biến có liên quan; kết quả 
nghiên cứu thực tế cũng chưa được đưa 
vào giảng dạy và ứng dụng. 
Vì vậy, để hội nhập khu vực và quốc tế 
về nghiên cứu, đào tạo và thực hành kế 
toán quản trị, chúng tôi đề xuất khung lý 
thuyết nghiên cứu kế toán quản trị như sau: 
74 
Khung lý thuyết nghiên cứu kế toán quản trị 
Sơ đồ trên mô tả các yếu tố chính của 
khung lý thuyết trong nghiên cứu kế toán 
quản trị mà các nhà nghiên cứu và thực 
hành kế toán phải xem xét khi nghiên cứu 
kế toán quản trị. Mối quan hệ giữa các 
nhân tố có thể được khám phá thông qua 
cách tiếp cận của nhà nghiên cứu. Ví dụ, 
tiếp cận theo lý thuyết tình thế sẽ nhận diện 
các nhân tố tình thế và xác định mối quan 
hệ nhân - quả giữa các nhân tố với kế toán 
quản trị. Tiếp cận lý thuyết phê phán sẽ 
nhận diện các yếu tố của năng lực, văn hóa 
và giáo dục, 
4. KẾT LUẬN 
 Xây dựng khung lý thuyết là vấn đề 
hết sức quan trọng trong nghiên cứu khoa 
học nói chung và nghiên cứu kế toán quản 
trị nói riêng. Kế thừa những thành tựu 
nghiên cứu trên thế giới, chúng tôi đề xuất 
khung lý thuyết nghiên cứu kế toán quản 
trị. Đây chỉ là khuôn khổ lý thuyết chung 
nhất. Tùy thuộc vào vấn đề nghiên cứu và 
cách tiếp cận cụ thể để nhận diện và phát 
triển khung phân tích cho phù hợp. 
TÀI LIỆU THAM KHẢO 
1. Ken Moores (1992), Strategic features of management accounting systems: an 
examination of the relationship between practice, research, and education. School of 
Business Discussion Papers. Paper 30. 
Giáo dục và đào tạo kế toán quản trị 
Chiến lược 
Rủi ro/Sự không chắc chắn 
Công nghệ 
Môi trường tự nhiên 
Môi trường xã hội 
Đạo đức 
Ra quyết định Hoạch định Kiểm soát 
Năng lực – Văn hóa (yếu tố nền tảng) 
Nguồn: Phỏng theo Kaldoon Al-Htaybat và Larissa von Alberti-Alhtaybat (2013) 
75 
2. Ruvendra Nandan (2010), Management accounting needs of SMEs and the role of 
Professional Accountants: A Renewed Research Agenda, JAMAR, Vol. 8, No 
1.2010, pp 65-78. 
3. Khaldoon Al-Htaybat & Larissa von Alberti-Alhtaybat (2013), Management 
Accounting Theory Revisited: Seeking to Increase Research Relevence, International 
Journal of Business and Management; Vol. 8, No. 18, pp 12-24. 
4. Taiwo Olalere (2011), Methodology in Accounting Research: A critique of taxonomy, 
5. Blaikie, N. (2000), Designing social research: the logic of anticipation. Cambridge, 
UK: Polity Press. 
6. Ahrens, T., & C. S. (2006), Theorizing Practic in Management Accounting Research. 
In Chapman, C., Hopwood, A., & Shields, M., Handbook of Management 
Accounting Research, Vol. 1, pp101-112. 
3243(06)01003-0. 
7. Ahrens, T., & Becker, A. (2008), The future of interpretive accounting research-A 
polyphonic debate, Critical Perspectives on Accounting, 19, 840-866. 
8. Baldvinsdottir, G., Mitchell, F., & Norreklit, H. (2010). Issues in the relationship 
between theory and practice in Management accounting, Management Accounting 
Research, 21(2), 79-82.  
9. Coad, A., & Herbert, I. (2009), Back to the future: New potential for structuration 
theory in management accounting research?, Management Accounting Research, 20, 
177-192. 
10. Malmi, T., & Granlund, M. (2009), In search of Management Accounting Theory”, 
European Accounting Review, 18(3), 597-620. 
11. Malmi, T. (2010), Reflections on paradigms inaction in accounting research, 
Management Accounting Research, 21, 121-123,  
2010.02.003. 
12. Trần Tiến Khai (2012), Phương pháp nghiên cứu kinh tế: Kiến thức cơ bản, Nxb 
Lao động. 
* Ngày nhận bài: 15/3/2015. Biên tập xong: 24/4/2015. Duyêt đăng: 04/5/2015.