Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt động

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 41Số 111 - tháng 1/2017
Quy trÌnh Phaùt trieån muïc tieâu
Kieåm toaùn hoaït ñoäng
*Kiểm toán nhà nước Khu vực IV
TS. ĐặNG aNH TuấN*
Mục tiêu kiểm toán được định nghĩa là kết quả kiểm toán dự kiến đạt được và và công việc mà kiểm toán viên hoàn thành được thể hiện trong báo cáo kiểm toán. Qua triển khai thực hiện thí điểm cuộc kiểm toán hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015, mặc dù kết quả kiểm toán đã chỉ ra nhiều kiến nghị và kết luận có giá trị, bên cạnh đó, vẫn 
còn những mục tiêu kiểm toán chưa đạt được kết luận thỏa đáng, cá biệt có những mục tiêu kiểm toán 
không thể trả lời. Nguyên nhân là chưa có quy trình hướng dẫn xây dựng và phát triển mục tiêu kiểm toán 
hoạt động. Vì vậy, nghiên cứu này nhằm mục đích đề xuất quy trình phát triển các mục tiêu kiểm toán 
hoạt động nhằm tăng tính rõ ràng, dễ áp dụng và nhất quán khi triển khai áp dụng kiểm toán.
Từ khóa: quy trình, mục tiêu kiểm toán hoạt dộng
Procedure for developing performance audit objectives
audit objectives are defined as expected audit results and the amount of work done by auditors which are 
all shown in audit reports. By implementing pilot performance audit of state budget of district-level in 2015, 
though audit results bring a variety of valuable recommendations and conclusions, several audit objectives 
are unable to reach the conclusions, other individual objectives remained unanswered. The causes of these 
are the lack of the guidelines for developing performance audit objectives. Thus, this article focus on the the 
recommendation of the procedure for developing performance audit objectives to increase transparency, 
ease of application and consistency when implementing audit
keywords: procedure, performance audit objectives
Phương pháp nghiên cứu: Nghiên cứu sử dụng 
phương pháp phân tích nội dung đối với CMKTNN 
3000 và Báo cáo kiểm toán hoạt động quản lý, sử 
dụng ngân sách cấp quận năm 2015 (kiểm toán 
hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015) nhằm trả 
lời câu hỏi liệu có cần quy trình phát triển mục tiêu 
kiểm toán hoạt động. Qua đó, tham khảo cẩm nang 
hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Tòa kiểm toán 
Châu Âu (European Court of auditors 2013) nhằm 
xây dựng một quy trình phát triển mục tiêu kiểm 
toán hoạt động phù hợp với Kiểm toán nhà nước 
Việt Nam.
Kết quả nghiên cứu chỉ ra (i) cần thiết phải xây 
dựng quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt 
động phù hợp và (ii) đề xuất quy trình kiểm toán 
hoạt động bao gồm ba bước trên cơ sở áp dụng mô 
hình logic.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN42 Số 111 - tháng 1/2017
1. Giới thiệu
Sau khi kết thúc việc khảo sát sơ bộ, bước kế 
tiếp trong giai đoạn lập kế hoạch là định rõ được 
mục tiêu kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán được 
định nghĩa là kết quả cuộc kiểm toán hướng tới 
thực hiện và vì vậy nó miêu tả cái mà kiểm toán 
viên sẽ báo cáo. Khó khăn lớn nhất đối với kiểm 
toán viên trong giai đoạn lập kế hoạch là thiết kế 
được các mục tiêu kiểm toán hoạt động vừa đáp 
ứng được yêu cầu của người sử dụng và phù hợp 
với khả năng của mình. Chuẩn mực kiểm toán 
nhà nước Việt Nam số 3000 (CMKTNN số 3000), 
không định nghĩa cụ thể mục tiêu kiểm toán hoạt 
động. Trong 17 đoạn có quy định liên quan đến 
“mục tiêu kiểm toán”, có hai đoạn, quy định yêu 
cầu về nội dung, hình thức và tính khả thi khi xây 
dựng mục tiêu kiểm toán “Mục tiêu kiểm toán phải 
chứa đựng thông tin về các vấn đề, nội dung hay 
hoạt động cho đơn vị được kiểm toán hoặc các bên 
liên quan khác Chúng phải rõ ràng, bao gồm đối 
tượng kiểm toán cụ thể” (Đoạn 26, trang 424) và 
phải xem xét đến khả năng có thể hoàn thành cuộc 
kiểm toán theo các mục tiêu được thiết lập (Đoạn 
24, trang 424). Các đoạn còn lại làm rõ mối liên hệ 
giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán được thực hiện 
để xác định các mục tiêu kiểm toán và mục tiêu 
kiểm toán được thiết lập nhằm xác định phạm vi, 
tiêu chí, kế hoạch thu thập bằng chứng hay chương 
trình kiểm toán chi tiết.
Qua phân tích cho thấy, các nội dung quy định 
việc xác định mục tiêu kiểm toán được hướng dẫn 
theo từng đoạn riêng biệt không những tạo khó 
khăn trong việc tìm hiểu mà còn khó áp dụng trên 
thực tế do không có một quy trình phát triển mục 
tiêu kiểm toán hoạt động giúp xác định các thủ 
tục kiểm toán cụ thể (xác định tiêu chí kiểm toán, 
nguồn và loại bằng chứng kiểm toán, phương pháp 
thu thập và phân tích dữ liệu). Do đó, nghiên cứu 
này tìm hiểu thực tế việc thiết lập mục tiêu kiểm 
toán hoạt động ngân sách cấp quận năm 2015 
nhằm xác định (i) liệu có cơ hội và khả năng trình 
bày mục tiêu kiểm toán trên theo các hướng tiếp 
cận khác nhau ; (ii) nếu có, quy trình phát triển 
mục tiêu kiểm toán hoạt động phù hợp với khả 
năng và trình độ phát triển của Kiểm toán nhà 
nước Việt Nam là gì?
2. Tại sao cần phải xây dựng quy trình phát 
triển mục tiêu kiểm toán hoạt động
Mục tiêu kiểm toán hoạt động khá đa dạng và 
phụ thuộc vào từng chủ đề lựa chọn kiểm toán, 
mục đích mà cuộc kiểm toán cần hướng tới cũng 
như khả năng có thể hoàn thành cuộc kiểm toán. 
Theo đó, yêu cầu đầu tiên của bản kế hoạch kiểm 
toán là phải thiết lập được các mục tiêu kiểm toán. 
Theo Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ (GaO) “Kiểm 
toán viên phải lập kế hoạch phù hợp và các tài liệu 
lập kế hoạch kiểm toán là cần thiết nhằm chỉ ra các 
mục tiêu kiểm toán”. So với việc lập kế hoạch trong 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 43Số 111 - tháng 1/2017
Hình 1: Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt động
Bước 1:
Thiết lập 
mục tiêu 
kiểm 
toán 
tổng thể
→
- Đạt được hiểu biết đầy đủ về chủ đề kiểm toán;
- Đánh giá rủi ro;
- Đảm bảo khả năng thực hiện cuộc kiểm toán trong 
thời gian theo quy định;
- Đảm bảo khả năng có thể đưa ra được kết luận và kiến 
nghị kiểm toán
→
Mục đích
Xác định nội dung và 
phạm vi kiểm toán
Bước 2:
Phát 
triển 
mục tiêu 
kiểm 
toán chi 
tiết
→
- Đảm bảo rằng các mục tiêu kiểm toán chi tiết toàn diện 
và không loại trừ lẫn nhau;
- Đảm bảo khả năng thiết kế được các thủ tục kiểm toán 
cho các mục tiêu kiểm toán ở cấp độ chi tiết nhất;
- Số lượng cấp độ và số lượng mục tiêu tại mỗi cấp độ;
- Tiêu thức chi tiết hóa mục tiêu kiểm toán: Trình tự, cấu 
trúc, phân loại
→
Mục đích
Cụ thể hóa mục tiêu 
kiểm toán để thiết kế 
các thủ tục kiểm toán
kiểm toán báo cáo tài chính thì lập kế hoạch trong 
kiểm toán hoạt động ít quy định cụ thể hơn và nội 
dung kế hoạch thay đổi nhiều phụ thuộc vào mục 
tiêu và phương pháp kiểm toán. Mặc dù phương 
pháp tiếp cận không quy định cụ thể như đối với 
kiểm toán báo cáo tài chính nhưng trong kiểm toán 
hoạt động phương pháp tiếp cận phải có hệ thống. 
Điều này có nghĩa là phải có khuôn mẫu nhất định 
hướng dẫn cách thức xây dựng mục tiêu, thiết kế 
các bước công việc nhằm thỏa mãn mục tiêu và liên 
kết các bước trên với các phát hiện và yếu tố cấu 
thành nên phát hiện kiểm toán. Do đó, cần phải 
có quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán hoạt 
động nhằm cung cấp phương pháp tiếp cận có hệ 
thống cho từng cuộc kiểm toán. Phương pháp này 
dựa trên lý thuyết kiểm toán xoay quanh hai câu 
hỏi cốt lõi:
1. Một là, cuộc kiểm toán hoạt động thực hiện 
nhằm mục đích gì?
2. Hai là, bằng chứng nào kiểm toán viên cần 
phải thu thập?
Câu hỏi thứ nhất nhằm xem xét sự cần thiết 
phải thực hiện một cuộc kiểm toán hoạt động. Nó 
chính là điểm khởi đầu cho việc xác định mục tiêu 
kiểm toán, do vậy nó phụ thuộc vào yêu cầu, chủ đề 
lựa chọn kiểm toán. Đối với các chủ đề khác nhau 
hoặc mục đích cuộc kiểm toán khác nhau thì mục 
tiêu kiểm toán cũng được thiết kế và xây dựng khác 
nhau giữa các cuộc kiểm toán. 
Câu hỏi thứ hai nhằm xác định cách thức triển 
khai một cuộc kiểm toán hoạt động bắt đầu từ việc 
lập kế hoạch đến thực hiện kiểm toán và cuối cùng 
là lập và phát hành báo cáo kiểm toán. Trả lời được 
câu hỏi thứ hai chính là điểm kết thúc trong việc 
xác định mục tiêu kiểm toán. Theo quan điểm này, 
mục tiêu kiểm toán phải được cụ thể hóa tới mức 
sao cho kiểm toán viên có thể thiết kế được các thủ 
tục kiểm toán tương ứng để xác định nguồn và loại 
bằng chứng cần thu thập. Vì vậy, việc phát triển 
mục tiêu kiểm toán chi tiết có vai trò quan trọng và 
hữu ích trong việc xây dựng các chương trình kiểm 
toán cũng như triển khai chúng trên thực tế.
3. Quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán 
đề xuất
Theo Sổ tay kiểm toán hoạt động của Tòa kiểm 
toán Châu Âu năm 2013, quy trình phát triển mục 
tiêu kiểm toán bao gồm ba bước: Bước 1, thiết lập 
mục tiêu kiểm toán tổng thể, bước 2, chi tiết hóa 
các mục tiêu kiểm toán tổng thể thành các mục tiêu 
kiểm toán chi tiết và bước 3, lập kế hoạch thu thập 
bằng chứng kiểm toán. Hình 1, mô tả quy trình 
phát triển mục tiêu kiểm toán.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN44 Số 111 - tháng 1/2017
Bước 3:
Thiết kế 
chương 
trình 
kiểm 
toán
→
Nội dung
- Tiêu chí kiểm toán;
- Loại bằng chứng;
- Nguồn bằng chứng;
- Phương pháp thu thập dữ liệu;
- Phương pháp phân tích dữ liệu.
→
Mục đích
Đảm bảo sự nhất quán 
giữa mục tiêu, tiêu chí, 
nguồn bằng chứng và 
phương pháp thu thập, 
phân tích dữ liệu.
Bước 1: Xác định mục tiêu kiểm toán tổng thể
Để phát triển được các mục tiêu kiểm toán chi 
tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể đòi hỏi kiểm 
toán viên phải có hiểu biết đầy đủ về lĩnh vực và 
chủ đề chọn kiểm toán thông qua các hoạt động 
như nghiên cứu tài liệu, trao đổi với đơn vị được 
kiểm toán, thảo luận trong nhóm khảo sát. Sau khi 
kết thúc việc khảo sát sơ bộ, bước kế tiếp trong giai 
đoạn lập kế hoạch là định rõ được mục tiêu kiểm 
toán. Mục tiêu kiểm toán được thiết lập phải rõ 
ràng, chính xác và tránh mơ hồ. Mặc dù, không thể 
phủ nhận rằng, kiểm toán viên vẫn có khả năng thu 
thập bằng chứng và trình bày các phát hiện kiểm 
toán ngoài những mục tiêu kiểm toán được thiết 
lập trong giai đoạn lập kế hoạch, tuy nhiên, nếu 
đề xuất các mục tiêu không chính xác chắc chắn 
sẽ dẫn đến định hướng kiểm toán sai. Để thiết lập 
được mục tiêu tổng thể chính xác đòi hỏi kiểm toán 
viên phải tuân thủ hai nguyên tắc cơ bản sau:
Một là, mục tiêu kiểm toán tổng thể được phát 
triển sau khi đã tiến hành xác định và đánh giá rủi 
ro và kiểm toán viên chỉ nên tập trung vào một 
hoặc hai rủi ro quan trọng nhất (lớn nhất) và nên 
tập trung vào một chủ đề nhất định. Kèm theo đó, 
khi xác định phạm vi kiểm toán phù hợp, cần phải 
ước lượng được thời gian và nguồn lực cần thiết 
để hoàn thành được cuộc kiểm toán theo quy định 
của Luật kiểm toán hoặc theo yêu cầu.
Hai là, mục tiêu kiểm toán tổng thể phải đảm 
bảo tính khả thi. Nghĩa là, các nội dung kiểm toán 
bao hàm trong mục tiêu kiểm toán tổng thể phải 
chưa từng được kiểm toán hoặc có thể đóng góp 
giá trị tăng thêm thông qua hoạt động kiểm toán.
Bước 2: Phát triển các mục tiêu kiểm toán 
chi tiết
Sau khi thiết lập xong mục tiêu kiểm toán tổng 
thể, cùng với việc xác định trọng tâm và phạm vi 
kiểm toán, kiểm toán viên sẽ phát triển mục tiêu 
kiểm toán chi tiết theo phương pháp diễn dịch với 
mức độ chi tiết tăng dần cho đến khi kiểm toán 
viên có thể thiết kế được các thủ tục kiểm toán phù 
hợp, tương ứng với từng mục tiêu kiểm toán chi 
tiết. Theo Tòa kiểm toán châu Âu (2013), thông 
thường có có từ ba đến bốn cấp độ mục tiêu kiểm 
toán, cấp độ 1 là mục tiêu kiểm toán tổng thể, cấp 
độ 2, được phát triển từ cấp độ 1 theo từng nội 
dung, khía cạnh kết quả hoặc từng loại vấn đề, cấp 
độ 3, thường là các nội dung chi tiết được phát triển 
từ mục tiêu tại cấp độ 2 và cấp độ 4, được cụ thể 
hóa từ cấp độ 3, thường là các tiêu chí kiểm toán 
chẳng hạn các mục tiêu, định mức, định chuẩn 
Tuy nhiên, nếu có quá nhiều cấp độ, mục tiêu kiểm 
toán có thể giảm tính rõ ràng. Ngoài ra, về hình 
thức, các mục tiêu kiểm toán chi tiết cần được 
trình bày ngắn gọn, rõ ràng. Về nội dung, các mục 
tiêu kiểm toán phải đáp ứng yêu cầu toàn diện và 
không trùng lặp, nghĩa là tại các cấp độ khác nhau, 
các mục tiêu kiểm toán chi tiết phải đảm bảo tính 
logic, tính liên kết, không loại trừ lẫn nhau và phải 
bổ sung cho nhau giúp trả lời được mục tiêu kiểm 
toán tổng thể. Ví dụ, về việc phát triển các mục tiêu 
kiểm toán đảm bảo nguyên tắc toàn diện và không 
loại trừ (Bảng 1)
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 45Số 111 - tháng 1/2017
Bảng 1: Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán chi tiết đảm bảo nguyên tắc toàn diện, không loại trừ lẫn nhau.
Mức 1
Mục tiêu kiểm toán tổng thể:
Có phải các dự án đầu tư xây dựng cơ bản sử dụng vốn ngân sách nhà nước trên địa bàn 
Quận X đảm bảo tiến độ và hiệu quả.
Mức 2 2.1. Dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách cấp quận có đảm bảo tiến độ và hiệu quả
2.2. Dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách 
thành phố trên địa bàn quận có đảm bảo tiến 
độ và hiệu quả
Mục tiêu không loại trừ lẫn nhau
Việc phân loại dự án đầu tư sử dụng vốn ngân sách quận khác và phân biệt với dự án đầu tư 
sử dụng vốn ngân sách thành phố. Giả định không có dự án nào vừa sử dụng ngân sách quận 
và ngân sách thành phố.
Mục tiêu toàn diện
Tất cả các dự án đầu tư trên địa bàn quận X được phân thành 02 loại sử dụng vốn ngân sách 
cấp quận và ngân sách thành phố. Không có dự án đầu tư nào sử dụng nguồn vốn khác nên 
không cần thiết phải phân loại thêm.
Mức 3
3.1.1
Dự án a
3.1.2
Dự án B
3.2.1
Dự án C
3.2.1
Dự án D
Mục tiêu không loại trừ lẫn nhau
Các dự án đầu tư khác biệt với nhau
Mục tiêu toàn diện
Tất cả các dự án đầu tư trên địa bàn quận X đều gồm các dự án sử dụng vốn ngân sách cấp 
quận và ngân sách thành phố. Số lượng dự án chọn mẫu kiểm toán đủ đại diện để đánh giá 
tiến độ và hiệu quả đầu tư.
Theo Tòa kiểm toán châu Âu (2013), số lượng 
mục tiêu kiểm toán chi tiết tại mỗi mức độ nên giao 
động trong khoản từ 2 đến 5 mục tiêu để đảm bảo 
tính rõ ràng, đầy đủ và logic. Ngoài tiêu chí về số 
lượng, phát triển mục tiêu kiểm toán tại mỗi mức 
độ phải đáp ứng nguyên tắc toàn diện và không loại 
trừ lẫn nhau. Theo đó, việc chi tiết và phân loại các 
câu hỏi phải tuân theo nguyên tắc nhất định. Có 
ba nguyên tắc thường được áp dụng phổ biến khi 
lựa chọn tiêu chí để chi tiết hóa các mục tiêu kiểm 
toán gồm (i) thứ tự (quy trình hoạt động), (ii) cấu 
trúc và (iii) phân loại. Có thể lựa chọn một trong 
ba cách tiếp cận trong việc phát triển các mục tiêu 
kiểm toán chi tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể 
hoặc tại mỗi cấp độ có thể lựa chọn một cách tiếp 
cận riêng. Ví dụ, đối với mục tiêu kiểm toán tổng 
thể cuộc kiểm toán ngân sách cấp quận năm 2015 
có thể phát triển thành các mục tiêu kiểm toán chi 
tiết theo từng phương pháp tiếp cận, Bảng 2.
Bảng 2. Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm hoạt động.
Mục tiêu tổng thể
Đánh giá hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp quận có đảm bảo khả năng cân đối ngân sách bền 
vững và hoàn thành mục tiêu phát triển kinh tế -xã hội của địa phương năm 2015 hay không?.
Tiếp cận theo trình tự (thứ tự ưu tiên)
Theo tiến trình 
thời gian Tiếp cận các sự kiện theo thứ tự thời gian
Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 2 tiếp cận theo Q ...  phương
Đối với đầu ra là tính hiệu lực ta có thể có mục tiêu kiểm 
toán là: 
2.3. Đánh giá các hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp 
quận có đảm bảo hoàn thành các mục tiêu phát triển kinh 
tế -xã hội năm 2015 của địa phương hay không?.
Tiếp cận phân nhóm khía cạnh kết quả
Các nhân tố 
thành công
Tiếp cận dựa trên các nhân tố được xác định là thành công trong từng lĩnh vực, 
chương trình, dự án: Quản trị tốt, khung pháp lý, mục tiêu phù hợp, kỹ năng, trình 
độ nhà quản lý
Mức độ ưu tiên Mục tiêu chính, mục tiêu phụ
Chỉ số kết quả
Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 3 cho mục tiêu 2.1 ở cấp độ 2 - tiếp cận 
theo Chỉ số kết quả.
Các chỉ số kết quả chính: kết quả thu và chi ngân sách cấp quận. Do đó, có thể phát 
triển mục tiêu 2.1 cấp độ 2 thành hai mục tiêu kiểm toán tại cấp độ 3.
Tất cả chỉ số kết quả 
của một hoạt động: 
Chi phí, lợi nhuận, 
thời gian, thị trường, 
mức độ thỏa mãn 
của người sử dụng
3.1.1. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách 
cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao dự toán thu có 
đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và 
đảm bảo đúng định mức, công bằng, minh bạch hay không
3.1.2. Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách 
cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao dự toán chi có 
đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và 
đảm bảo đúng định mức, công bằng, minh bạch hay không
Tiếp cận theo cấu trúc tổ chức
Địa lý Tiếp cận theo vùng, miền, địa phương, khu vực, quốc gia
Nhân khẩu học Tiếp cận theo các chỉ số nhân khẩu học như: Tỷ lệ dân số/giường bệnh, tỷ lệ lao động qua đào tạo/1000 dân
Cấu trúc tài 
chính
Tiếp cận dựa trên loại và cơ cấu nguồn vốn: Ngân sách cấp quận, ngân sách thành 
phố, ngân sách trung ương
Phân cấp và 
chức năng, 
nhiệm vụ của 
mỗi tổ chức
Ví dụ phát triển mục tiêu kiểm toán cấp độ 4 cho mục tiêu 3.1.1 ở cấp độ 3 - tiếp cận 
theo Chức năng, nhiệm vụ của các đơn vị được kiểm toán.
Các đơn vị có trách nhiệm liên quan đến các khâu lập, phân bổ và giao dự toán có 
thể phát triển mục tiêu 3.1.1 cấp độ 3 thành ba mục tiêu kiểm toán tại cấp độ 4.
Bộ phận, phòng ban, 
đơn vị, cơ quan, tổ 
chức...
4.1.1.1. Hoạt động lập dự toán thu ngân sách cấp quận tại 
Chi cục Thuế có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân 
sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công bằng, 
minh bạch?
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 47Số 111 - tháng 1/2017
4.1.1.2. Hoạt động thẩm định và giao dự toán thu ngân 
sách cấp quận tại Phòng Tài chính có đảm bảo đúng quy 
định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định 
mức, công bằng, minh bạch?
4.1.1.3. Hoạt động quản lý, tổ chức thu ngân sách cấp quận 
tại Chi cục Thuế và Phòng Tài chính có đảm bảo hoàn 
thành dự toán phấn đấu thu ngân sách?
Khi bắt đầu thiết lập các mục tiêu kiểm toán 
chi tiết, nhất thiết phải phân tích nhằm xác định 
từng thành tố cấu thành nên mục tiêu kiểm toán 
tổng thể để quyết định lựa chọn phương pháp tiếp 
cận phù hợp. Ví dụ, từ mục tiêu kiểm toán tổng 
thể của cuộc kiểm toán hoạt động ngân sách cấp 
quận năm 2015 gồm các thành phần chính (i) 
Hoạt động quản lý ngân sách cấp quận; (ii) Hoạt 
động sử dụng ngân sách cấp quận và (iii) Kết quả 
của hoạt động quản lý và sử dụng có đảm bảo khả 
năng cân đối ngân sách bền vững và hoàn thành 
mục tiêu phát triển kinh tế -xã hội của địa phương 
năm 2015. Trong đó, hoạt động thứ nhất là hoạt 
động quản lý gồm ba hoạt động: hoạt động hướng 
dẫn, hoạt động lập, thẩm định và hoạt động giao 
dự toán thuộc yếu tố đầu vào liên quan đến khía 
cạnh kinh tế; thứ hai, hoạt động sử dụng ngân sách 
bao gồm ba hoạt động: hoạt động tổ chức thu ngân 
sách, hoạt động chi ngân sách, hoạt động kiểm tra 
và thanh tra thuộc quy trình hoạt động liên quan 
đến tính hiệu quả; thứ ba, kết quả hoạt động quản 
lý, sử dụng gồm hai loại kết quả: Cân đối ngân sách 
bền vững và đảm bảo mục tiêu phát triển kinh tế - 
xã hội thuộc yếu tố đầu ra liên quan đến khía cạnh 
hiệu lực. Sau khi phân tích và xác định được từng 
khía cạnh hoạt động hoặc khía cạnh kết quả giúp 
kiểm toán viên có thể lựa chọn được phương pháp 
tiếp cận để thiết lập các mục tiêu kiểm toán chi tiết. 
Tại cấp độ 2, tiếp cận theo quy trình hoạt động (đầu 
vào, quy trình, đầu ra) tương ứng với 3 mục tiêu 
kiểm toán chi tiết 2.1, 2.2, 2.3 (Bảng 2). 
Trong ví dụ Bảng 2, từ mục tiêu kiểm toán 2.1, 
cấp độ 2, áp dụng kỹ thuật phân tích nội dung dựa 
trên mô hình logic để xác định từng khía cạnh kết 
quả: Ngân sách bao gồm kết quả thu và kết quả chi, 
trong đó, kết quả chi ngân sách là một trong những 
nhân tố chính góp phần nhằm đảm bảo hoàn thành 
mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội ở địa phương 
(ngoài ra còn một số nhân tố khác như chính sách 
tiền tệ, chính sách thu hút đầu tư). Theo đó, có 
hai khả năng chính xảy ra: Một là, địa phương đã 
hoàn thành đạt hoặc vượt các chỉ tiêu kinh tế - xã 
hội, khi đó, kết quả kiểm toán dự kiến đảm bảo tiết 
kiệm và hiệu quả nếu chi ngân sách thấp hơn dự 
toán lập ban đầu hoặc tỷ số giữa mức tăng chi ngân 
sách thực tế so với tốc độ tăng thực tế của các chỉ 
số phát triển kinh tế - xã hội nhỏ hơn tỷ số chi ngân 
sách theo dự toán và chỉ số phát triển kinh tế -xã 
hội theo kế hoạch.
Ví dụ, chi ngân sách cho đầu tư phát triển theo 
dự toán năm 2015 là 400 tỷ đồng, chiếm 60% tổng 
chi đầu tư phát triển tại Quận X nhằm đạt được chỉ 
tiêu tăng trưởng kinh tế là 8%. Kết quả chi ngân sách 
thực tế cho đầu tư phát triển là 500 tỷ đồng, tốc độ 
tăng trưởng thực tế 9%. Như vậy, để đạt thêm một 
điểm phần trăm tăng trưởng (1%), cần chi thêm 100 
tỷ đồng, cao hơn mức ban đầu là 50 tỷ đồng để đạt 
được 1% tăng trưởng (400 tỷ đồng/8%). Đối với tình 
huống này, mục tiêu kiểm toán được phát triển dựa 
trên cách tiếp cận theo các chỉ số kết quả và phát 
hiện dự kiến chỉ dừng lại dưới góc độ ghi nhận và 
phân tích kết quả đạt được.
Hai là, trường hợp địa phương không hoàn 
thành các mục tiêu kinh tế - xã hội trong khi chi 
ngân sách bằng hoặc cao hơn dự toán, khi đó, kiểm 
toán viên có thể nhận xét việc tổ chức sử dụng 
ngân sách đạt và vượt so với dự toán nhưng việc 
quản lý, điều hành ngân sách chưa thực sự hợp lý 
là một trong nguyên nhân góp phần không hoàn 
thành mục tiêu phát triển kinh tế xã hội. Đối với 
tình huống này, mục tiêu kiểm toán chi tiết được 
phát triển dựa trên cách tiếp cận theo vấn đề: Tại 
sao Quận X không đạt được chỉ tiêu phát triển kinh 
tế - xã hội, có phải nguyên nhân do việc phân bổ, 
điều hành ngân sách chưa hợp lý trong khâu lập dự 
toán hoặc khâu thực hiện dự toán chi ngân sách 
chẳng hạn, chi đầu tư dàn trải, không theo thứ tự 
ưu tiên, tiến độ dự án kéo dài Thông thường các 
phát hiện kiểm toán được xác định nhằm trả lời 
cho các câu hỏi kiểm toán từ chi tiết đến tổng hợp 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN48 Số 111 - tháng 1/2017
(tiếp cận quy nạp) và trình bày theo hai dạng cấu 
trúc chính:
Một là, cấu trúc xác định các vấn đề gồm nội 
dung xác nhận kết quả và nội dung chỉ ra vấn đề 
tồn tại, ví dụ: Việc quản lý, sử dụng ngân sách đảm 
bảo tính hiệu lực trong nhưng”, 
Hai là, cấu trúc xác định nguyên nhân gồm nội 
dung xác định kết quả, tác động và nguyên nhân ví 
dụ: “Việc thẩm định và giao dự toán thu ngân sách 
nhà nước đảm bảo tính bền vững của ngân sách như 
đáp ứng kịp thời nhu cầu chi ngân sách. Tuy nhiên”. 
Cách trình bày các phát hiện kiểm toán theo hai 
dạng cấu trúc trên cũng có thể áp dụng cho các loại 
hình kiểm toán tuân thủ. 
Để hoàn thành được các mục tiêu kinh tế - xã 
hội ở địa phương, cần thiết phải thực hiện chi ngân 
sách cho đầu tư phát triển, tuy nhiên, chi ngân sách 
lại phụ thuộc khả năng thu và phân cấp ngân sách 
giữa chính quyền các cấp. Khi mục tiêu phát triển 
kinh tế - xã hội được thiết lập cụ thể, rõ ràng và 
có thể thực hiện được, thì kết quả chi ngân sách 
chính là mục đích và kết quả thu ngân sách chính là 
phương tiện để đạt được mục đích. Vì vậy, nguyên 
tắc quản lý và điều hành ngân sách hữu hiệu khi 
địa phương luôn cân đối được ngân sách trong dài 
hạn (ngân sách bền vững), nghĩa là dự toán thu, và 
thực hiện thu luôn đáp ứng đầy đủ và kịp thời dự 
toán và nhu cầu chi ngân sách. Do đó, trong trường 
hợp này, cần thiết phải thu thập thông tin để xác 
định khả năng cân đối ngân sách bền vững nhằm 
lựa chọn phương pháp tiếp cận phù hợp cho việc 
phát triển các mục tiêu kiểm toán.
Trường hợp, nếu địa phương (Quận X), duy trì 
được cân đối ngân sách, thì lựa chọn cách tiếp cận 
theo các chỉ số kết quả là kết quả chi, và kết quả 
thu. Kết quả chi có thể tiếp cận theo khía cạnh tính 
kinh tế như việc sử dụng ngân sách có đảm bảo tiết 
kiệm (đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách 
Nhà nước và đảm bảo đúng định mức), tính hiệu 
lực như việc phân bổ và giao dự toán có đảm bảo 
công bằng, minh bạch hay không (Mục tiêu 3.1.1, 
và 3.1.2 cấp độ 3, Bảng 2).
Trường hợp, nếu Quận X xảy ra tình trạng mất 
cân đối ngân sách, tiếp cận theo vấn đề sẽ giúp 
cuộc kiểm toán tập trung vào các vấn đề có rủi ro 
cao và nội dung quan trọng. Cách tiếp cận này giúp 
việc phát triển mục tiêu kiểm toán có chủ đích là 
tập trung vào xác định nguyên nhân cốt lõi. Khi đó, 
trọng tâm kiểm toán tập trung nhiều hơn vào việc 
đánh giá việc quản lý, điều hành ngân sách của các 
đơn vị có trách nhiệm liên quan nhằm chỉ ra những 
khiếm khuyết, tồn tại, yếu kém. Trong trường hợp 
này, việc phát triển mục tiêu kiểm toán chi tiết nên 
lựa chọn tiếp cận theo chức năng, nhiệm vụ của 
mỗi tổ chức, đơn vị được kiểm toán nhằm xác định 
hạn chế, tồn tại. Mục tiêu kiểm toán 4.1.1.1, 4.1.1.2, 
4.1.1.3, cấp độ 4, Bảng 2, minh họa mục tiêu kiểm 
toán cấp độ 4, phát triển từ mục tiêu kiểm toán 
3.1.1, cấp độ 3, tiếp cận dựa trên chức năng, nhiệm 
vụ của từng đơn vị có trách nhiệm liên quan. 
Bước 3: Thiết kế chương trình kiểm toán 
hoạt động.
Sau khi thiết lập xong các mục tiêu cho cuộc 
kiểm toán hoạt động, bước kế tiếp trong giai đoạn 
lập kế hoạch kiểm toán là xây dựng chương trình 
kiểm toán. Chương trình kiểm toán thường bao 
gồm bốn nội dung chính được xác định sau khi 
nhóm khảo sát lập kế hoạch kiểm toán thông qua 
việc đặt và trả lời các câu hỏi sau:
- Tiêu chuẩn kiểm toán áp dụng cho từng mục 
tiêu kiểm toán chi tiết là gì?
- Bằng chứng kiểm toán cần thu thập để trả lời 
cho các câu hỏi mục tiêu kiểm toán là gì?
- Đâu là nguồn bằng chứng phù hợp?
- Bằng chứng được thu thập và phân tích như 
thế nào?
Chương trình kiểm toán là một kế hoạch kiểm 
toán chi tiết định rõ tiêu chí phù hợp, nguồn và 
loại bằng chứng kiểm toán, phương pháp thu thập 
và phân tích dữ liệu tương ứng với cấp độ mục tiêu 
kiểm toán chi tiết nhất. Trong cuộc kiểm toán hoạt 
động ngân sách địa phương Quận X, tiêu chí kiểm 
toán nên được xác định cho từng mục tiêu kiểm 
toán tại cấp độ 4. Chương trình kiểm toán nên trình 
bày dưới dạng bảng ma trận thể hiện mối liên kết 
theo chiều dọc từ mục tiêu kiểm toán tổng thể đến 
mục tiêu kiểm toán chi tiết tại cấp độ cuối cùng và 
liên kết theo chiều ngang từ trái sang phải gồm tiêu 
chuẩn, nguồn bằng chứng, loại bằng chứng, phương 
pháp thu thập và phân tích bằng chứng kiểm toán. 
Bảng 3, Ví dụ, Chương trình kiểm toán áp dụng đối 
với mục tiêu kiểm toán chi tiết 4.1.1.1, cấp độ 4.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 49Số 111 - tháng 1/2017
Bảng 3: Ví dụ chương trình kiểm toán hoạt động
Cấp độ 1: Đánh giá hoạt động quản lý, sử dụng ngân sách cấp quận có đảm bảo khả năng cân đối ngân 
sách bền vững và hoàn thành mục tiêu phát triển kinh tế - xã hội của địa phương năm 2015 hay không?
Cấp độ 2: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và 
giao dự toán có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công 
bằng, minh bạch hay không?
Cấp độ 3: Đánh giá các hoạt động quản lý, điều hành ngân sách cấp quận trong khâu lập, phân bổ và giao 
dự toán thu có đảm bảo đúng quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công 
bằng, minh bạch hay không?.
Cấp độ 4: 
Hoạt động lập dự toán thu ngân sách cấp quận tại Chi cục Thuế có đảm bảo đúng 
quy định của Luật Ngân sách Nhà nước và đảm bảo đúng định mức, công bằng, 
minh bạch?
Tiêu chí 
kiểm toán Nguồn bằng chứng Loại bằng chứng
Phương pháp thu thập và phân 
tích
Có đảm bảo 
bao quát hết 
nguồn thu, 
phù hợp với 
tỷ lệ tăng 
thu theo 
quy định 
tại Thông 
tư 84/2014/
TT-BTC 
hướng dẫn 
xây dựng dự 
toán NSNN 
năm 2015
Văn bản pháp luật và 
các quy định hướng 
dẫn về việc xây dựng 
dự toán NSNN năm 
2015: Nghị quyết, 
Thông tư, Văn bản 
hướng dẫn
Văn bản pháp luật liên 
quan
Đối chiếu rà soát các yêu cầu, 
nguyên tắc, chỉ tiêu tăng thu NSNN 
tại Thông tư 84/2014/TT-BTC để 
xác định các tiêu chuẩn đánh giá khả 
năng bao quát hết nguồn thu và tỷ lệ 
tăng thu có đúng quy định.
Tại Phòng Tài chính 
kế hoạch
Tài liệu văn bản 
hướng dẫn của uBND 
Quận X, Dự toán, Kế 
hoạch và báo cáo tình 
hình phát triển kinh 
tế - xã hội
Phân tích xu hướng các chỉ tiêu thu 
trong dự toán thu một số năm và 
quyết toán ngân sách một số năm 
để xác định tỷ lệ phấn đấu tăng thu 
đề ra có phù hợp và khả thi.
Tại Chi cục Thuế
Quyết định giao dự 
toán thu NSNN, Báo 
cáo thu NSNN
Đối chiếu với quyết toán ngân sách 
2014, 2015, dự toán 2016 để phát hiện 
các nguồn thu đã bao quát hết chưa
4. kết luận
Một là, qua tổng kết lý thuyết về kiểm toán hoạt 
động, phân tích nội dung CMKTNN 3000 có thể 
khẳng định cần thiết phải xây dựng khuôn mẫu lý 
thuyết phát triển kiểm toán hoạt động sao cho việc 
thiết lập mục tiêu này phải đảm bảo tính hệ thống. 
Do đó, cần phải xây dựng quy trình phát triển mục 
tiêu kiểm toán hoạt động;
Hai là, phân tích kết quả kiểm toán hoạt động 
ngân sách cấp quận năm 2015 thông qua quy trình 
phát triển kiểm toán đề xuất bởi Tòa kiểm toán 
châu Âu (2013) cho thấy có thể có những cách tiếp 
cận khác nhau trong việc phát triển các mục tiêu 
kiểm toán chi tiết từ mục tiêu kiểm toán tổng thể và 
cách thức thiết lập mục tiêu kiểm toán trong cuộc 
kiểm toán hoạt động trên vẫn còn những điểm mơ 
hồ, chưa rõ ràng và có những mục tiêu không thể 
đưa ra được kết luận kiểm toán. Vì vậy, quy trình 
phát triển kiểm toán hoạt động nếu được ban hành 
sẽ cung cấp công cụ hữu ích cho các kiểm toán viên 
khi xây dựng và lập kế hoạch kiểm toán hoạt động;
Ba là, quy trình phát triển mục tiêu kiểm toán 
hoạt động cũng có thể áp dụng tương tự cho loại 
hình kiểm toán tuân thủ.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 
15/07/2016 ban hành Hệ thống chuẩn mực 
kiểm toán nhà nước;
2. CMKTNN 3000 - Hướng dẫn kiểm toán 
hoạt động;
3. Kế hoạch kiểm toán hoạt động việc quản 
lý, sử dụng ngân sách quận 10 năm 2015, 
Thành phố Hồ Chí Minh;
4. Báo cáo kiểm toán hoạt động việc quản lý, sử 
dụng ngân sách quận 10 năm 2015, Thành 
phố Hồ Chí Minh;
5. Government Auditing Standards, July 2007 
Revision (Washington, DC: US.GAO, July, 
P124, par.7.06)
6. European Court of Auditors (2013), 
Developing the audit objectives, ECA 2013;