Vận dụng mô hình quản lý nguồn lực để nâng cao hiệu quả kế toán quản trị chi phí sản xuất

TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 118 
VẬN DỤNG MÔ HÌNH QUẢN LÝ NGUỒN LỰC ĐỂ NÂNG CAO 
HIỆU QUẢ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ SẢN XUẤT 
Nguyễn Thùy Linh1 
TÓM TẮT 
Kế toán quản trị chi phí sản xuất là nội dung cơ bản nhất của kế toán quản trị trong 
các doanh nghiệp sản xuất. Quản lý và kiểm soát tốt các chi phí sản xuất cũng như tối ưu 
hóa việc sử dụng các chi phí đó quyết định sự tồn tại và phát triển của những doanh 
nghiệp này. Trước những yêu cầu đó, mô hình quản lý nguồn lực Capacity (Capacity 
Management Model) của CAM-I là một giải pháp hữu hiệu góp phần nâng cao hiệu quả kế 
toán quản trị chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất. Bài báo này khái quát về 
kế toán quản trị chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất, sau đó đưa ra những lý 
luận cơ bản về việc vận dụng mô hình quản lý nguồn lực để nâng cao hiệu quả kế toán 
quản trị chi phí sản xuất. 
Từ khóa: Mô hình Capacity, mô hình quản lý nguồn lực, kế toán quản trị chi phí 
sản xuất 
Tại các doanh nghiệp sản xuất, vấn đề cấp thiết đặt ra là làm thế nào để quản lý chi 
phí sản xuất phát sinh tại từng nhà máy, từng bộ phận, từng phân xƣởng. Tuy mô hình quản 
trị chi phí dựa trên hoạt động (ABC) đã khắc phục đƣợc những hạn chế của mô hình kế 
toán quản trị truyền thống, nhƣng để có thể áp dụng vào các doanh nghiệp lại gặp nhiều 
khó khăn. Nhằm tìm ra giải pháp đáp ứng các yêu cầu quản trị chi phí sản xuất trong các 
doanh nghiệp sản xuất, tổ chức quốc tế CAM-I đã nghiên cứu mô hình quản lý nguồn lực 
dựa trên sự kết hợp giữa lý thuyết quản trị chi phí theo phƣơng pháp ABC và ABM và đã 
ứng dụng thành công tại các nhà máy sản xuất tại Mỹ. 
1. ĐẶT VẤN ĐỀ 
Kế toán quản trị đƣợc định nghĩa theo nhiều khía cạnh khác nhau, tuy nhiên tất cả 
đều thống nhất chung mục đích của kế toán quản trị là cung cấp thông tin định lƣợng tình 
hình kinh tế - tài chính về hoạt động doanh nghiệp cho các nhà quản trị ở doanh nghiệp và 
kế toán quản trị là một bộ phận kế toán linh hoạt do doanh nghiệp xây dựng phù hợp với 
đặc điểm kinh tế kỹ thuật, tổ chức quản lý. So với kế toán tài chính, kế toán quản trị là một 
lĩnh vực khá mới mẻ. Vì vậy, các khái niệm và công cụ của kế toán quản trị đang đƣợc 
hoàn thiện dần nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho việc ra quyết định của nhà quản lý. 
Bên cạnh đó, sự thay đổi của môi trƣờng kinh doanh ngày nay diễn ra rất nhanh chóng. Để 
trở thành một công cụ hữu hiệu trong tƣơng lai, hệ thống kế toán quản trị phải đƣợc thay 
đổi, cải tiến để thích ứng với những thay đổi của môi trƣờng. Ở Việt Nam, kế toán quản trị 
cũng đã xuất hiện, phát triển gắn liền với chính sách, chế độ kế toán áp dụng ở các doanh 
1
. CN. Giảng viên khoa KT-QTKD, Trường Đại học Hồng Đức. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 119 
nghiệp, tuy nhiên, kế toán quản trị chỉ mới đƣợc đề cập một cách hệ thống vào những năm 
gần đây và đã thể hiện đƣợc vai trò trong rất nhiều các lĩnh vực quản lý. 
2. KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 
2.1. Vai trò của kế toán quản trị chi phí trong doanh nghiệp 
Kế toán quản trị (KTQT) là một bộ phận kế toán linh hoạt do doanh nghiệp xây dựng 
phù hợp với đặc điểm kinh tế kỹ thuật, tổ chức quản lý. Để có thể thực hiện các chức năng 
của quản trị doanh nghiệp nhƣ hoạch định, ra quyết định, lập kế hoạch, tổ chức thực hiện 
và kiểm tra giám sát quá trình thực hiện các quyết định trong sản xuất rất cần có thông tin 
của kế toán quản trị chi. Xuất phát từ vị trí của thông tin kế toán mà ta thấy vai trò thông 
tin của KTQT rất quan trọng, bao gồm các vai trò chủ yếu sau đây: 
Cung cấp thông tin cho quá trình xây dựng kế hoạch và dự toán 
Lập kế hoạch là xây dựng các mục tiêu phải đạt đƣợc và vạch ra các bƣớc thực hiện 
để đạt đƣợc mục tiêu đó. Các kế hoạch này có thể dài hay ngắn hạn. Kế hoạch mà nhà kế 
toán quản trị lập là các bản dự toán. Dự toán là sự liên kết các mục tiêu lại với nhau và chỉ 
rõ cách huy động và sử dụng những nguồn lực sẵn có để đạt các mục tiêu. Do đó, để chức 
năng lập kế hoạch và dự toán có tính hiệu lực và khả thi cao thì chúng phải dựa trên những 
thông tin kế toán hợp lý và có cơ sở. Đối với các doanh nghiệp sản xuất, việc lập dự toán 
sản lƣợng, chi phí vô cùng quan trọng, có ảnh hƣởng đến toàn bộ quá trình sản xuất. 
Cung cấp thông tin cho quá trình tổ chức thực hiện 
Với chức năng thực hiện, nhà quản trị phải biết cách liên kết tốt các yếu tố giữa tổ 
chức, con ngƣời với nguồn lực lại sao cho hiệu quả nhất. Để thực hiện tốt chức năng này 
nhà quản lý cũng cần có nhu cầu rất lớn đối với thông tin kế toán, nhất là thông tin KTQT. 
Nhờ có thông tin do KTQT cung cấp mà nhà quản trị có thể ra quyết định đúng đắn trong 
quá trình lãnh đạo hoạt động hàng ngày, phù hợp với mục tiêu chung. 
Cung cấp thông tin cho quá trình kiểm tra đánh giá 
Nhà quản trị sau khi lập kế hoạch đầy đủ và hợp lý, tổ chức thực hiện kế hoạch đòi 
hỏi phải kiểm tra và đánh giá thực hiện nó. Phƣơng pháp thƣờng dùng là so sánh số liệu kế 
hoạch hoặc dự toán với số liệu thực hiện, để từ đó nhận diện các sai lệch giữa kết quả đạt 
đƣợc với mục tiêu đã đề ra. Để làm đƣợc điều này nhà quản trị cần đƣợc cung cấp các báo 
cáo thực hiện, có tác dụng nhƣ một bƣớc phản hồi giúp nhà quản trị có thể nhận diện 
những vấn đề cần phải điều chỉnh cho hợp lý. Việc kiểm tra đánh giá thực hiện các kế 
hoạch, định mức mang rất nhiều ý nghĩa đối với các doanh nghiệp sản xuất. 
Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định 
Ra quyết định không phải là một chức năng riêng biệt mà là sự kết hợp cả ba chức 
năng lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá, tất cả đều đòi hỏi phải có quyết 
định. Phần lớn những thông tin do KTQT cung cấp nhằm phục vụ chức năng ra quyết định. 
Để có thông tin thích hợp, đáp ứng cho nhu cầu thích hợp của quản lý, KTQT sẽ thực 
hiện các nghiệp vụ phân tích chuyên môn vì những thông tin này thƣờng không có sẵn. 
KTQT sẽ chọn lọc những thông tin cần thiết, thích hợp để tổng hợp, trình bày chúng theo 
một trình tự khoa học, phù hợp nhất và giải thích quá trình phân tích đó cho các nhà quản trị. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 120 
KTQT không chỉ giúp các nhà quản trị trong quá trình ra quyết định không chỉ bằng 
cách cung cấp thông tin thích hợp mà còn bằng cách vận dụng các kỹ thuật phân tích vào 
những tình huống khác nhau, để từ đó nhà quản trị lựa chọn, ra quyết định thích hợp nhất. 
Góp phần đổi mới cải tiến công tác quản lý của doanh nghiệp 
Quá trình kiểm tra đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh sử dụng các thông tin của 
kế toán quản trị là nhằm nhận biết tiến độ thực hiện và phát hiện những nguyên nhân sai 
lệch giữa kết quả đạt đƣợc so với mục tiêu đặt ra. Ngoài ra quá trình này còn giúp doanh 
nghiệp phát hiện những thay đổi sẽ xảy ra. Nếu kết quả kiểm tra đánh giá đúng sẽ có tác 
dụng tốt cho doanh nghiệp trong việc điều chỉnh kế hoạch, là cơ sở để đề ra các giải pháp 
thực hiện trong tƣơng lai. Cũng thông qua quá trình kiểm tra đánh giá còn giúp cho doanh 
nghiệp phát hiện những tiềm năng, thế mạnh cần đƣợc khai thác và khai thác bằng cách 
nào sẽ có hiệu quả nhất đồng thời phát hiện những yếu kém cần đƣợc điều chỉnh. 
Mô hình kế toán quản trị đang đƣợc quan tâm, nghiên cứu áp dụng hiện nay là mô 
hình ABC với những ƣu việt của nó đã khẳng định việc áp dụng vào doanh nghiệp là một 
việc cần thiết. Với việc sử dụng ABC, các nhà quản trị có thể đƣa ra đƣợc các quyết định 
chính xác hơn, hợp lý hơn trong hoàn cảnh hiện tại của doanh nghiệp. Thực tế ở Việt Nam 
đây là phƣơng pháp còn rất mới, chỉ có một số doanh nghiệp áp dụng phƣơng pháp này, ví 
dụ Công ty Dệt May Gia Định, một số công ty khai thác than lớn. Đối với các doanh 
nghiệp nhỏ việc áp dụng các phƣơng pháp này trở nên khó khăn. Để có thể áp dụng 
phƣơng pháp này đòi hỏi các doanh nghiệp phải có đủ đội ngũ nhân viên kế toán quản trị 
trình độ cao cũng nhƣ cơ sở vật chất, điều kiện tài chính đủ lớn để tài trợ cho việc vận hành 
hệ thống xác định các hoạt động, phân nhóm chi phí theo hoạt động và phân bổ chi phí 
theo mức độ sử dụng các hoạt động. Đây không phải là điều mà bất cứ doanh nghiệp nào, 
đặc biệt là những doanh nghiệp sản xuất có quy mô vừa và nhỏ tại Việt Nam có thể dễ 
dàng đạt đƣợc. 
2.2. Vận dụng mô hình Capacity vào kế toán quản trị chi phí sản xuất 
Khi tiến hành sản xuất, không phải tất cả các khoản chi phí đều liên quan đến hoạt 
động sản xuất sản phẩm mà còn có những khoản chi phí khác ngoài sản xuất nhƣ chi phí 
bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Do đó chỉ những chi phí để tiến hành các hoạt 
động sản xuất mới đƣợc coi là chi phí sản xuất. Trong các doanh nghiệp sản xuất, chi phí 
sản xuất chiếm một tỷ trọng tƣơng đối lớn trên tổng chi phí sản xuất kinh doanh của doanh 
nghiệp. Chi phí sản xuất là cơ sở để tính giá thành, định giá bán sản phẩm. Nhƣ vậy, việc 
tính toán, xác định chi phí sản xuất ảnh hƣởng trực tiếp đến doanh thu, giá vốn và lợi 
nhuận của doanh nghiệp. Do đó, kế toán quản trị chi phí sản xuất luôn là nội dung quan 
trọng nhất của kế toán quản trị trong các doanh nghiệp có hoạt động sản xuất. 
Dựa trên yêu cầu quản trị chi phí tại các nhà máy sản xuất, nhà quản trị luôn đặt ra 
những câu hỏi nhƣ: Làm thế nào để có thể sản xuất nhiều hơn? Nếu tiếp tục mức sản xuất 
hiện tại thì làm tế nào để có thể cắt giảm chi phí? Làm thế nào để có thể sử dụng tốt nhất 
các nguồn lực của đơn vị mình? Tất cả các vấn đề đó đều nhằm mục tiêu quản lý chi 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 121 
phí tại các dây chuyền sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất. Mô hình Capacity của 
CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing International) là một trong những giải 
pháp khả thi nhằm giải quyết những vấn đề trên, đây cũng là một mô hình đơn giản, dễ 
thực hiện. 
CAM-I là một tổ chức kết hợp các hoạt động quản lý cao cấp mang tính quốc tế. Các 
thành viên CAM-I tổ chức nghiên cứu và làm việc cùng nhau để phát triển các cơ chế quản 
lý cần thiết, có hiệu quả cho việc ra quyết định về các vấn đề kinh doanh quan trọng. 
CAM-I đƣợc công nhận trên toàn thế giới nhƣ là diễn đàn hàng đầu cho việc nghiên cứu 
các mô hình quản lý dựa trên thực tế và đƣợc kiểm chứng qua các mô hình quản lý tiên tiến 
về phƣơng pháp và công cụ thay đổi cách thức tổ chức quản lý kinh doanh mà CAM-I đã 
đề ra. Mô hình quản lý nguồn lực là một nghiên cứu của CAM-I nhằm thực hiện các mục 
tiêu quản trị chi phí tại các doanh nghiệp sản xuất và đã đƣợc áp dụng rất thành công tại 
các doanh nghiệp sản xuất theo dây chuyền của Mỹ. Mô hình này chính là sự kết hợp giữa 
mô hình quản trị chi phí trên cơ sở hoạt động ABC và mô hình quản trị trên cơ sở hoạt 
động (Activity based management - ABM). Dựa trên kỹ thuật ABC phân bổ chi phí nguồn 
lực theo các hoạt động, đồng thời dựa vào kỹ thuật ABM để xây dựng cách thức kiểm soát 
chi phí thành các khu vực với các màu sắc khác nhau: xanh, đỏ, vàng. 
Mô hình 1.1. Mô hình quản lý nguồn lực của Cam-I 
(Nguồn: A new look at manufacturing using CAM-I’s Capacity Management Model) 
+ Khu vực màu vàng cho biết nguồn lực tiêu hao lãng phí. Bao gồm các hoạt động 
nhƣ chờ đợi trong quá trình sản xuất 
+ Khu vực màu đỏ: nguồn lực tiêu hao cho các hoạt động nhƣng không làm tăng giá 
trị sản phẩm, nhƣ nghỉ giữa ca, chuẩn bị sản xuất, lắp đặt, thay đổi thiết bị 
+ Khu vực màu xanh lá cây cho biết nguồn lực tiêu hao cho các hoạt động làm tăng 
giá trị của sản phẩm nhƣ thời gian gia công sản phẩm. 
Dựa trên lý thuyết quản trị chi phí ABC và ABM, việc đo lƣờng giá trị nguồn lực 
theo mô hình Capacity đƣợc tiến hành theo các bƣớc sau: 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 122 
Bước 1: Thu thập và phân tích số liệu tại nhà máy 
Theo mô hình Capacity, chi phí phải đƣợc tách riêng cho từng khoản mục chi phí 
doanh nghiệp sản xuất một cách tổng thể, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân 
công trực tiếp, chi phí sản xuất chung có thể đƣợc thiết kế theo bảng sau: 
STT Khoản mục chi phí PX1 PX2 .............. Tổng 
1 
Chi phí NVLTT 
- NVL chính 
- Vật liệu phụ 
2 
Chi phí NCTT 
- Lƣơng 
- Các khoản trích theo lƣơng 
3 
Chi phí SXC 
- Lƣơng quản lý 
- Khấu hao TSCĐ... 
 Tổng 
Bước 2: Xác định các hoạt động tại từng phân xưởng sản xuất 
Xác định các hoạt động chủ yếu tại từng phân xƣởng sản xuất, đồng thời xác định 
các nguồn lực tƣơng ứng cho từng hoạt động và mức độ sử dụng nguồn lực đó. 
STT Hoạt động Nguồn lực Mức tiêu hao nguồn lực 
1 Sản xuất sản phẩm 
Nguyên liệu 
Nhiên liệu 
Nhân công 
CCDC 
2 Chậm trễ trong sản xuất 
Nhân công 
Nhiên liệu 
3 Lắp đặt và thay đổi thiết bị Nhân công 
4 Kiểm tra chất lƣợng sản phẩm Nhân công 
5 . . .. 
Bước 3: Phân bổ giá trị các nguồn lực theo các hoạt động dựa trên kỹ thuật ABC 
Các nguồn lực đƣợc sử dụng cho nhiều hoạt động hoặc các hoạt động sử dụng chung 
một nguồn lực đƣợc phân bổ theo phƣơng pháp ABC. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 123 
Bước 4: Mã hóa các hoạt động theo màu sắc và biểu diễn theo mô hình Capacity 
Mô hình 1.2. Mô hình Capacity theo từng phân xƣởng 
(Nguồn: A new look at manufacturing using CAM-I’s Capacity Management Model) 
Mô hình Capacity đơn giản, dễ áp dụng vào thực tế, đƣợc trình bày trực quan qua các 
dữ liệu, màu sắc mô hình, giúp các nhà quản trị nắm bắt nhanh chóng, dễ hiểu, dễ so sánh. 
Do đó, mô hình có tính hỗ trợ cao cho việc ra quyết định của các nhà quản trị. 
Tuy nhiên, mô hình này chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp có hoạt động sản xuất sản 
phẩm. Trong đó, các doanh nghiệp này phải sản xuất theo quy trình công nghệ kiểu chế 
biến liên tục, kế tiếp nhau trong một trình tự nhất định, sản phẩm của giai đoạn trƣớc là đối 
tƣợng chế biến của giai đoạn sau. Nhà máy sản xuất phải bao gồm nhiều phân xƣởng khác 
nhau, mỗi phân xƣởng đảm nhận một công đoạn trong chu kỳ sản xuất sản phẩm. 
Mô hình Capacity bị hạn chế trong các điều kiện: 
- Doanh nghiệp không thể tính chính xác chi phí khấu hao theo cơ sở hoạt động do 
không giữ hồ sơ khấu hao chi tiết về các nhà máy, buộc phải ƣớc tính dựa trên hồ sơ khấu 
hao cũ hoặc thay thế các giá trị trung bình. Điều này gây khó khăn cho việc áp dụng mô 
hình này. 
- Không thể phân loại chính xác đâu là hoạt động tạo ra giá trị sản phẩm, không tạo 
ra giá trị sản phẩm hay lãng phí. Sử dụng mô hình này, doanh nghiệp phải kiểm soát đƣợc 
nguồn lực lãng phí do nguồn lực đó không đƣợc tính vào giá trị của sản phẩm. 
- Các tiêu thức phân bổ phụ thuộc lẫn nhau. Ví dụ nhƣ tiền lƣơng của một số lao 
động đứng máy có thể đƣợc phân bổ dựa trên các hoạt động máy. 
Nhƣ vậy, mặc dù đƣợc đánh giá là một mô hình dễ thực hiện và hiệu quả, tuy nhiên, 
để có thể áp dụng đƣợc, các doanh nghiệp sản xuất cần phải có những thiết lập đồng bộ 
trong việc quản lý các hoạt động và theo dõi, tổng hợp các chi phí hoạt động. 
TẠP CHÍ KHOA HỌC, TRƢỜNG ĐẠI HỌC HỒNG ĐỨC - SỐ ĐẶC BIỆT 11. 2015 
 124 
3. KẾT LUẬN 
Đối với các doanh nghiệp nói chung và các doanh nghiệp sản xuất nói riêng, kiểm 
soát đƣợc chi phí là vấn đề sống còn của doanh nghiệp. Với mô hình quản trị nguồn lực, 
nhà quản lý dễ dàng xác định đƣợc những vấn đề bức xúc về nguồn lực tại các nhà máy, 
cho phép đƣa ra các quyết định về sau nhƣ: Cân bằng sản xuất để phù hợp với những thay 
đổi thị trƣờng; Loại bỏ các hoạt động lãng phí, không làm gia tăng giá trị sản phẩm nhƣ sự 
thay đổi thiết bị hoặc sự lắp đặt không hiệu quả... Định lƣợng chi phí do lỗi thiết bị hay quy 
trình sản xuất. Loại chi phí thời gian chết dù là do yếu tố nội bộ hay bên ngoài tạo ra.Việc 
ứng dụng mô hình Capacity vào kế toán quản trị góp phần tạo ra bức tranh đầy đủ, rõ nét 
nhất về tình hình hoạt động tại từng phân xƣởng cho các nhà quản trị các doanh nghiệp sản 
xuất, giúp họ có những quyết định đúng đắn, kịp thời, tạo điều kiện cho doanh nghiệp tồn 
tại và phát triển. Trƣớc những khó khăn khi áp dụng mô hình ABC, các doanh nghiệp có 
điều kiện áp dụng có thể xem xét để áp dụng mô hình này để nâng cao hiệu quả kế toán 
quản trị chi phí sản xuất. 
TÀI LIỆU THAM KHẢO 
[1] GS.TS Đoàn Xuân Tiên, Giáo trình kế toán quản trị doanh nghiệp, Nxb. Tài chính. 
[2] Andrew Muras and Marlene Rodrigues (2003), A new look at manufacturing using 
CAM-I’s Capacity Management Model, The Journal of Corporate Accounting and 
Finance. 
[3] Atkinson, Kaplan & Young (2004), Management Accounting, Prentice Hall, New 
Jersey. 
[4] Barfield, Raiborn & Kinney (1998), Cost Accounting: Traditions and Innovations, 
South-Western College Publishing, Cincinnati. 
[5] Innes J. and F.Mitchell (1994), Activity based costing - A review with case studies, 
The Chartered Institute f Management Accountants. 
APPLYING CAPACITY MANAGEMENT MODEL TO IMPROVE 
EFFICIENCY OF COST MANAGEMENT ACCOUNTING 
Nguyen Thuy Linh 
ABSTRACT 
Cost management accounting is the most basic content of management accounting in 
the manufacturing enterprises. Management and control of production costs decides the 
existence and development of these businesses; so the Capacity Management Model 
(CMM) is an effective solution to improve efficiency cost management accounting costs in 
the manufacturing enterprise. This article is an overview of cost management accounting 
in the manufacturing business. This also systemizes basic theories of the application of 
capacity management model to improve the efficiency of cost management accounting. 
Keywords: Capacity model, capacity management model, Cost management accouting