Chuyển giá và những vấn đề đặt ra đối với kiểm toán nhà nước

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN24 Số 132 - tháng 10/2018
cHuYeÅn giaù Vaø nHöÕng VaÁn ñeà ñaËt ra
ñoÁi Vôùi kieÅM toaùn nHaø nöôùc 
PGS.TS. ĐINH TRọNG HANH*
* Chuyên gia, Nguyên Kiểm toán trưởng KTNN Khu vực X
Việc phát triển các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (FDI) vào Việt Nam đã mang lại những kết quả rất tích cực cho sự phát triển của nền kinh tế. Tuy nhiên, từ sự phát triển đó đã phát sinh vấn đề “chuyển giá”, tác động tiêu cực đến nền kinh tế. Chuyển giá là vấn đề kinh tế có tính thời sự, đã có nhiều công trình nghiên cứu về chuyển giá và giải pháp chống 
chuyển giá. Bài viết này, Tác giả dựa trên khái quát hóa những nghiên cứu về chuyển giá tại các doanh 
nghiệp FDI tại Việt Nam, từ đó, xác định những vấn đề đặt ra và đề xuất những giải pháp đối với KTNN 
trong việc tham gia vào hoạt động kiểm soát (chống) chuyển giá của Chính phủ Việt Nam.
Từ khóa: Chuyển giá, kiểm toán nhà nước, FDI
Pricing transfer and issues for SAV
The development of foreign invested enterprises (FDI) into Vietnam has brought about very positive 
results for the development of the economy. However, from that development, the issue of “transfer pricing” 
has been negatively impacted on the economy. Transfer pricing is a timely economic issue, there are many 
studies on transfer pricing and anti- transfer pricing solutions. In this paper, the author bases on generalizing 
research on transfer pricing in FDI enterprises in Vietnam, thus identifies issues and proposes solutions for 
SAV to participate in the fight against transfer pricing of the Government of Vietnam. 
key words: Pricing transfer, State Audit, FDI
1. Tổng quan về chuyển giá trong các doanh 
nghiệp FDI 
1.1. Khái niệm, phạm vi và mục đích của 
chuyển giá
Chuyển giá là việc doanh nghiệp thực hiện 
chính sách giá đối với hàng hóa, dịch vụ và tài sản 
được chuyển dịch giữa các thành viên trong tập 
đoàn tại các quốc gia không theo giá thị trường 
nhằm tối thiểu hóa số thuế của các công ty đa quốc 
gia trên toàn cầu. 
Việc chuyển giá được thực hiện giữa các doanh 
nghiệp thành viên trong tập đoàn gọi chung là 
các doanh nghiệp liên kết thông qua xác định giá 
trị chuyển dịch hàng hóa dịch vụ giữa các doanh 
nghiệp liên kết. Theo thông lệ quốc tế và theo pháp 
luật của Việt Nam, các doanh nghiệp được coi là 
liên kết khi có một trong 2 điều kiện sau:
- Một doanh nghiệp tham gia vào quản lý, điều 
hành hay góp vốn vào doanh nghiệp kia một cách 
trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc qua trung gian;
- Hai doanh nghiệp có cùng một hoặc nhiều 
người hay những thực thể khác tham gia quản lý, 
điều hành hay góp vốn một cách trực tiếp hoặc 
gián tiếp hoặc thông qua trung gian.
Nếu tại một quốc gia chưa có các quy định pháp 
luật riêng về chống chuyển giá thì hoạt động chuyển 
giá của các doanh nghiệp chỉ là sự lựa chọn nơi ưu 
đãi thuế để tối đa hóa lợi nhuận của tập đoàn mà 
không trái pháp luật. Tuy nhiên, do việc đầu tư của 
các tập đoàn kinh tế giữa các nước trở thành phổ 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 25Số 132 - tháng 10/2018
biến nên hoạt động chuyển giá cũng trở thành phổ 
biến, gây thiệt hại về thuế và tác động tiêu cực đến 
nền kinh tế của các quốc gia nên các nước thường 
ban hành các quy định pháp luật về chống chuyển 
giá nhằm kiểm soát hoạt động chuyển giá của các 
doanh nghiệp, giảm thiểu hậu quả tác động đến 
thuế và kinh tế. Như vậy, mục đích của chuyển giá 
là nhằm đạt lợi nhuận tối đa trong hoạt động kinh 
doanh của các tập đoàn xuyên quốc gia, dựa trên 
việc làm thay đổi tổng nghĩa vụ thuế của họ. 
Các doanh nghiệp liên kết thực hiện chuyển giá 
dựa trên các cơ sở: i) Quyền quyết định giá cả trong 
kinh doanh; ii) Mối quan hệ về lợi ích toàn cục giữa 
các doanh nghiệp liên kết; và iii) Sự thay đổi tổng 
nghĩa vụ thuế của các doanh nghiệp liên kết.
Do có sự khác nhau về điều kiện của nền kinh 
tế và chính sách phát triển kinh tế giữa các quốc gia 
nên sự khác nhau về chính sách thuế giữa các quốc 
gia là phổ biến; do vậy, thông qua việc định giá, 
nghĩa vụ thuế được chuyển từ nơi bị điều tiết cao 
sang nơi bị điều tiết thấp hơn và ngược lại. 
1.2. Các hình thức chuyển giá và hậu quả
(1) Các hình thức chuyển giá
Qua nhiều công trình nghiên cứu và kết quả của 
công tác thanh tra, cơ quan chức năng đã xác định 
những hình thức cơ bản, phổ biến trong chuyển giá 
của các doanh nghiệp FDI tại Việt Nam gồm:
- Nâng giá trị vốn góp: Nâng giá trị máy móc, 
thiết bị và công nghệ, giá trị thương hiệu... của vốn 
góp cao hơn giá thị trường;
- Bán giá thấp: Công ty ở Việt Nam bán cho công 
ty liên kết tại nước ngoài hàng hoá, dịch vụ, vốn với 
giá thấp hơn giá thị trường hoặc giá trị thực; 
- Mua giá cao: Các tập đoàn, công ty mẹ, công 
ty liên kết tại nước ngoài bán hàng hóa, dịch vụ cho 
công ty liên kết tại Việt Nam cao hơn giá thị trường 
hoặc giá trị thực;
Việc chuyển giá của doanh nghiệp FDI có thể 
theo chiều ngược lại với các biểu hiện trên trong 
trường hợp việc ưu đãi thuế tại Việt Nam có lợi hơn 
nộp thuế tại quốc gia khác.
Trong thực tế, các thủ đoạn chuyển giá của các 
doanh nghiệp rất tinh vi; việc kiểm soát chuyển giá 
cần hệ thống các cơ sở dữ liệu phức tạp và có độ tin 
cậy cao, do vậy, là một công tác rất khó khăn và có 
nhiều rủi ro.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN26 Số 132 - tháng 10/2018
(2) Hậu quả của chuyển giá
Các dự án FDI tạo nguồn lực, góp phần tăng thu 
ngân sách, cải thiện cán cân thanh toán, là nguồn 
vốn bổ sung quan trọng cho phát triển kinh tế, 
chuyển dịch cơ cấu kinh tế theo hướng hiện đại, 
nâng cao trình độ kỹ thuật và công nghệ, phát triển 
kinh tế thị trường ở Việt Nam, giải quyết công ăn 
việc làm, đào tạo nguồn nhân lực, nâng cao mức 
sống cho người lao động. Tuy vậy, việc chuyển giá 
của các doanh nghiệp FDI có ảnh hưởng tiêu cực 
đến nền kinh tế, tài chính của Việt Nam; những 
biểu hiện như sau:
- Gây thất thu ngân sách nhà nước do thất thu 
nguồn thuế thu nhập doanh nghiệp từ các doanh 
nghiệp FDI;
- Gia tăng giá trị nhập khẩu (tăng giá thiết bị, 
nguyên, vật liệu nhập khẩu), tác động tiêu cực đến 
cán cân thương mại và cán cân thanh toán;
- Tạo nên sự cạnh tranh bất bình đẳng, gây khó 
khăn cho doanh nghiệp nội địa (tạo ra lợi thế từ 
việc “tối thiểu hóa” số thuế phải nộp và “tối đa hóa” 
lợi nhuận của toàn cục, thậm chí “chịu lỗ” dài hạn);
- Làm sụt giảm hiệu quả đầu tư vốn FDI (về 
phía nhà nước và nền kinh tế);
- Làm tăng chi phí quản lý và tăng rủi ro trong 
quản trị thuế của nhà nước (bao gồm cả rủi ro 
chuyên môn và đạo đức của công chức thuế).
Như vậy, bên cạnh những đóng góp tích cực cho 
nền kinh tế, khu vực FDI cũng đã và đang bộc lộ 
những vấn đề gây ảnh hưởng tiêu cực là: Chuyển 
giá, trốn thuế, gây thất thu ngân sách, tạo ra sự 
cạnh tranh không lành mạnh với các doanh nghiệp 
trong nước, tác động không tốt đến môi trường 
đầu tư...
1.3. Pháp luật về chống chuyển giá của Việt Nam
Hiện tượng chuyển giá ngày càng diễn biến 
phức tạp tại các doanh nghiệp FDI. Thống kê 
những năm qua cho thấy: “Cả nước có khoảng 50% 
DN FDI kê khai lỗ, trong đó nhiều DN thua lỗ liên 
tục trong nhiều năm liên tiếp. Từ năm 2012, Tổng 
cục Thuế đã xây dựng chương trình thanh tra kiểm 
soát giá chuyển giao trong giai đoạn 2012-2015. 
Qua thanh tra chuyển giá, hàng năm, ngành Thuế 
đã thu về NSNN hàng ngàn tỉ đồng tiền thuế từ các 
doanh nghiệp FDI; đồng thời, cho thấy hiện tượng 
chuyển giá tại các doanh nghiệp FDI trở thành 
phổ biến (chiếm trên 80% số doanh nghiệp được 
thanh tra) và có xu hướng ngày càng tăng: “Báo 
cáo (năm 2013) của 63 cục thuế, hơn 100 chi cục 
thuế trên cả nước: Kết quả thanh tra tại 870 DN 
FDI có tới 720 DN vi phạm (83%). Tại một số đơn 
vị, tỷ lệ vi phạm lên đến 100% như Cục thuế Bắc 
Giang thanh tra 16 DN thì cả 16 đều vi phạm. Tỷ 
lệ này diễn ra tương tự tại Hòa Bình (16/16), Gia 
Lai (15/15)”; “Tính riêng trong 9 tháng đầu năm 
2015, ngành Thuế đã kiểm tra và phát hiện 1.600 
DN có dấu hiệu chuyển giá”.[5].
Chuyển giá đã được Chính phủ xác định là một 
vấn đề quan trọng, cần kiểm soát chặt chẽ. Từ năm 
1997 đến nay, Bộ Tài chính đã ban hành nhiều 
Thông tư hướng dẫn kiểm soát chuyển giá, chống 
thất thu thuế. Hiện nay, văn bản pháp lý trực tiếp 
là công cụ cho việc thực hiện kiểm soát chuyển giá 
là Nghị định số 20/2017/NĐ-CP ngày 24/02/2017 
của Chính phủ quy định về quản lý thuế đối với 
doanh nghiệp có giao dịch liên kết và Thông tư 
số 41/2017/TT-BTC, ngày 28/04/2017 của Bộ tài 
chính hướng dẫn một số điều của Nghị định số 
20/2017/NĐ-CP.
Những nội dung cơ bản về quản lý thuế theo 
quy định của Nghị định 20/2017/NĐ-CP như sau:
(1) Nguyên tắc áp dụng
- Người nộp thuế có giao dịch liên kết phải thực 
hiện kê khai các giao dịch liên kết; loại trừ các yếu 
tố làm giảm nghĩa vụ thuế do quan hệ liên kết chi 
phối, tác động để xác định nghĩa vụ thuế đối với 
các giao dịch liên kết tương đương với các giao dịch 
độc lập có cùng điều kiện; 
- Cơ quan thuế thực hiện quản lý, kiểm tra, 
thanh tra đối với giá giao dịch liên kết của người 
nộp thuế theo nguyên tắc giao dịch độc lập và bản 
chất quyết định hình thức để không công nhận 
các giao dịch liên kết làm giảm nghĩa vụ thuế của 
doanh nghiệp với ngân sách nhà nước và thực hiện 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 27Số 132 - tháng 10/2018
điều chỉnh giá giao dịch liên kết để xác định đúng 
nghĩa vụ thuế quy định tại Nghị định này; 
- Nguyên tắc giao dịch độc lập được áp dụng 
theo nguyên tắc giao dịch giữa các bên độc lập, 
không có quan hệ liên kết tại các Hiệp định thuế có 
hiệu lực thi hành tại Việt Nam.
(2) Lựa chọn đối tượng so sánh độc lập và các 
phương pháp so sánh giá của giao dịch liên kết
Phân tích so sánh, lựa chọn đối tượng so sánh 
độc lập để so sánh, xác định giá giao dịch liên kết: 
- Nguyên tắc phân tích so sánh với các giao dịch 
độc lập và nguyên tắc bản chất quyết định hình 
thức để xác định bản chất giao dịch liên kết có tính 
chất tương đồng với các đối tượng so sánh độc lập; 
- Phân tích so sánh phải đảm bảo tính tương 
đồng giữa đối tượng so sánh độc lập và giao dịch 
liên kết, không có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu 
đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ phân bổ 
lợi nhuận giữa các bên; 
- Phân tích so sánh áp dụng phương pháp đối 
chiếu, rà soát, điều chỉnh khác biệt trọng yếu đối 
với các yếu tố so sánh để lựa chọn các đối tượng so 
sánh độc lập.
Quy trình phân tích so sánh (3 bước): 
- Xác định bản chất của giao dịch liên kết trước 
khi tiến hành phân tích tính tương đồng với các đối 
tượng so sánh độc lập;
- Phân tích so sánh, tìm kiếm, lựa chọn các đối 
tượng so sánh độc lập tương đồng; 
- Xác định mức giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ 
lệ phân bổ lợi nhuận căn cứ kết quả phân tích các 
đối tượng so sánh độc lập để làm cơ sở so sánh, 
áp dụng xác định nghĩa vụ thuế thu nhập doanh 
nghiệp phải nộp của người nộp thuế, không làm 
giảm nghĩa vụ thuế phải nộp ngân sách nhà nước. 
Các phương pháp so sánh xác định giá của giao 
dịch liên kết: 
- Phương pháp so sánh giá giao dịch liên kết với 
giá giao dịch độc lập (sau đây viết tắt là phương 
pháp so sánh giá giao dịch độc lập); 
- Phương pháp so sánh tỷ suất lợi nhuận của 
người nộp thuế với tỷ suất lợi nhuận của các đối 
tượng so sánh độc lập; 
- Phương pháp phân bổ lợi nhuận giữa các bên 
liên kết.
(3) Tổ chức thực hiện quản lý giá giao dịch liên kết
 Trách nhiệm của người nộp thuế (doanh 
nghiệp FDI):
- Người nộp thuế có giao dịch liên kết có trách 
nhiệm kê khai, xác định giá giao dịch liên kết, 
không làm giảm nghĩa vụ thuế thu nhập doanh 
nghiệp phải nộp tại Việt Nam theo quy định tại 
Nghị định này; 
- Người nộp thuế có trách nhiệm chứng minh 
việc lựa chọn phương pháp xác định giá theo quy 
định tại Nghị định này khi Cơ quan có thẩm quyền 
yêu cầu;
- Hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết được lập 
trước thời điểm kê khai quyết toán thuế thu nhập 
doanh nghiệp hàng năm và phải lưu giữ, xuất trình 
theo yêu cầu cung cấp thông tin của Cơ quan thuế. 
Khi Cơ quan thuế thực hiện thanh tra, kiểm tra 
người nộp thuế, thời hạn cung cấp Hồ sơ xác định 
giá giao dịch liên kết không quá 15 ngày làm việc kể 
từ khi nhận được yêu cầu cung cấp thông tin.
- Người nộp thuế đã ký kết Thỏa thuận trước về 
phương pháp xác định giá thực hiện nộp Báo cáo 
thường niên theo quy định của pháp luật về Thỏa 
thuận trước về phương pháp xác định giá. Các giao 
dịch liên kết không thuộc phạm vi áp dụng Thỏa 
thuận trước về phương pháp xác định giá, người 
nộp thuế có trách nhiệm kê khai xác định giá giao 
dịch liên kết theo quy định.
Trách nhiệm của cơ quan thuế: 
Căn cứ các nguyên tắc phân tích so sánh, 
nguyên tắc và phương pháp xác định giá giao dịch 
liên kết và các thông tin kê khai nghĩa vụ thuế của 
doanh nghiệp có giao dịch liên kết để thực hiện ấn 
định thuế trong các trường hợp: 
- Trường hợp doanh nghiệp thực hiện đầy đủ 
chế độ kế toán, hóa đơn, chứng từ: Việc ấn định 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN28 Số 132 - tháng 10/2018
doanh thu, chi phí hoặc thu nhập chịu thuế để xác 
định nghĩa vụ thuế được thực hiện theo các nguyên 
tắc phân tích so sánh, phương pháp xác định giá 
giao dịch liên kết và cơ sở dữ liệu sử dụng trong 
quản lý giá giao dịch liên kết quy định tại Nghị 
định này; 
- Các trường hợp khác: Việc ấn định thuế căn 
cứ cơ sở dữ liệu của Cơ quan thuế theo quy định về 
ấn định thuế đối với doanh nghiệp chưa thực hiện 
đầy đủ chế độ kế toán, hóa đơn, chứng từ hoặc các 
quy định xử lý vi phạm về thuế; 
- Cơ quan thuế có quyền ấn định mức giá; tỷ 
suất lợi nhuận; tỷ lệ phân bổ lợi nhuận được sử 
dụng để kê khai tính thuế, ấn định thu nhập chịu 
thuế hoặc số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp 
đối với người nộp thuế có phát sinh giao dịch liên 
kết trong kỳ tính thuế căn cứ các thông tin, dữ liệu 
và phân tích đánh giá của Cơ quan thuế, trong các 
trường hợp người nộp thuế có các hành vi vi phạm 
pháp luật về xác định giá giao dịch liên kết.
- Trường hợp Cơ quan thuế ký thỏa thuận 
trước về phương pháp xác định giá với người nộp 
thuế, Cơ quan thuế có trách nhiệm: i) Thực hiện 
quản lý, kiểm tra, thanh tra các giao dịch liên kết 
không thuộc phạm vi áp dụng Thỏa thuận trước về 
phương pháp xác định giá theo nguyên tắc quản lý 
rủi ro; ii) Quản lý, kiểm tra, thanh tra việc tuân thủ 
Thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá của 
người nộp thuế theo quy định.
Bộ Tài chính (trực tiếp là cơ quan Thuế) là cơ 
quan chịu trách nhiệm thực hiện quản lý nhà nước 
về giá giao dịch liên kết theo quy định tại Nghị 
định này.
2. Những vấn đề đặt ra đối với kiểm toán nhà 
nước và giải pháp
KTNN thực hiện chức năng kiểm toán việc quản 
lý và sử dụng tài chính công, trong đó có hoạt động 
quản lý thuế đối với các doanh nghiệp FDI của cơ 
quan Thuế mà kiểm soát giá trị chuyển giao là một 
nội dung của công tác quản lý thuế. Kiểm toán việc 
quản lý giá trị chuyển giao hàng hóa dịch vụ giữa 
các doanh nghiệp liên kết (sau đây gọi là kiểm toán 
quản lý giá trị chuyển giao) là hoạt động kiểm toán 
nhằm đánh giá về công tác quản lý (của cơ quan 
Thuế) và phát hiện các hành vi và hậu quả chuyển 
giá để kiến nghị quản lý và xử lý. Như vậy, kiểm 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 29Số 132 - tháng 10/2018
toán quản lý giá trị chuyển giao thuộc là nhiệm vụ 
kiểm toán của KTNN; từ đó đặt ra những “vấn đề” 
và cần có giải pháp để thực hiện kiểm toán sau đây: 
2.1. Phương thức tổ chức hoạt động kiểm toán 
quản lý giá trị chuyển giao 
Việc thực hiện kiểm toán quản lý giá trị chuyển 
giao thực hiện theo phương thức tổ chức hiện hành 
thường dưới hình thức cuộc kiểm toán NSĐP, trong 
đó có cuộc kiểm toán thành phần là cuộc kiểm 
toán công tác quản lý thuế; các doanh nghiệp chỉ 
có trách nhiệm “cung cấp thông tin, tài liệu”. Thực 
chất của phương thức tổ chức kiểm toán này là 
thực hiện hoạt động khá đơn giản trong kiểm toán 
là “đối chiếu thuế”, tức đối chiếu số liệu kê khai và 
thực hiện nghĩa vụ thuế do cơ quan thuế với những 
thông tin, tài liệu liên quan do doanh nghiệp cung 
cấp. Tổ chức kiểm toán công tác quản lý thuế như 
vậy sẽ có rủi ro kiểm toán cao; đặc biệt, khi kiểm 
toán nội dung rất phức tạp là “kiểm toán quản lý 
giá trị chuyển giao” thì không đáp ứng được yêu 
cầu cả về phương thức tổ chức và thời gian, nhân 
sự cho hoạt động kiểm toán.
Cần đổi mới phương thức kiểm toán công tác 
quản lý thuế để hoàn thiện bản thân cuộc kiểm 
đó, đặc biệt thực hiện nội dung kiểm toán quản lý 
giá trị chuyển giao đối với doanh nghiệp FDI theo 
những nội dung sau:
- Chuyển từ phương thức “đối chiếu thuế” sang 
phương thức “kiểm tra thu thập bằng chứng” chấp 
hành pháp luật về thuế tại doanh nghiệp (trong đó 
có nội dung về giá trị chuyển giao của các doanh 
nghiệp liên kết để phát hiện chuyển giá).
- Xây dựng mô hình tổ chức cuộc “kiểm tra” 
áp dụng cho cuộc kiểm toán quản lý giá trị chuyển 
giao tại doanh nghiệp với 2 hình thức chính: i) Cuộc 
kiểm tra chuyên đề về quản lý giá trị chuyển giao và 
ii) Cuộc kiểm tra chuyên đề về chấp hành pháp luật 
thuế trong đó có nội dung quản lý giá trị chuyển giao. 
- Xây dựng quy trình cuộc kiểm tra chấp hành 
pháp luật về thuế tại doanh nghiệp FDI phù hợp 
với 2 mô hình tổ chức cuộc kiểm tra.
- Trong triển khai tổ chức thực hiện giai đoạn 
đầu cần ưu tiên thực hiện theo mô hình cuộc kiểm 
tra chuyên đề quản lý giá trị chuyển giao; giai đoạn 
ổn định có thể lựa chọn áp dụng các mô hình tùy 
thuộc vào mục tiêu của cuộc kiểm toán.
2.2. Xây dựng hệ cơ sở dữ liệu cho thực hiện 
kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao 
Việc kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao đòi 
hỏi sử dụng rất nhiều thông tin: Thông tin về chi 
phí và giá cả của các hàng hóa, dịch vụ chuyển giao 
trong các tập đoàn xuyên quốc gia; thông tin về giá 
cả của các hàng hóa, dịch vụ tương tự trong các 
giao dịch độc lập (trong nước và quốc tế); thông 
tin về các phương pháp xác định và thực tế về giá 
trị chuyển giao hàng hóa, dịch vụ của các doanh 
nghiệp liên kết... Để có thể đưa ra kết luận và kiến 
nghị kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao, không 
những KTV cần biết sử dụng hợp lý các thông tin, 
tài liệu của doanh nghiệp, của cơ quan thuế mà 
KTNN cần có hệ thống cơ sở dữ liệu độc lập về các 
thông tin trên. 
Việc xây dựng hệ cơ sở dữ liệu cho thực hiện 
kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao cần bao gồm 
các nội dung sau:
- Cơ sở dữ liệu về các doanh nghiệp FDI do đơn 
vị (KTNN khu vực) được phân công kiểm toán;
- Cơ sở dữ liệu về hàng hóa, dịch vụ và giá cả các 
hàng hóa, dịch vụ chuyển giao của doanh nghiệp 
FDI mà đơn vị được phân công kiểm toán; 
- Cơ sở dữ liệu về hàng hóa, dịch vụ và giá cả các 
hàng hóa, dịch vụ chuyển giao của doanh nghiệp 
FDI mà đơn vị được phân công kiểm toán; 
- Cơ sở dữ liệu về đối tượng so sánh độc lập và 
các phương pháp so sánh giá của giao dịch liên kết 
đối với doanh nghiệp FDI mà đơn vị được phân 
công kiểm toán;
- Cơ sở dữ liệu lịch sử về kết quả kiểm toán quản 
lý giá trị chuyển giao đối với doanh nghiệp FDI mà 
đơn vị được phân công kiểm toán;
- Liên kết thông tin về dữ liệu của doanh nghiệp 
FDI với cơ quan thuế và các cơ quan quản lý nhà 
nước liên quan.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN30 Số 132 - tháng 10/2018
2.3. Phương pháp nghiệp vụ kiểm toán áp dụng 
trong kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao 
Kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao là một 
nghiệp vụ kiểm toán mới, phức tạp nhằm hướng 
đến đánh giá sự tuân thủ pháp luật và “hợp lý” của 
việc xác định giá trị chuyển giao, do vậy, so với kiểm 
toán quản lý thuế truyền thống (thực hiện theo 
phương pháp “đối chiếu thuế” ) cần có sự đổi mới.
Những nội dung cần đổi mới về phương pháp 
nghiệp vụ kiểm toán trong thực hiện kiểm toán 
quản lý giá trị chuyển giao, bao gồm:
- Xác định nguồn thông tin, tài liệu kiểm toán: 
Không chỉ giới hạn trong các thông tin, tài liệu do 
cơ quan Thuế và doanh nghiệp cung cấp mà cần có 
nguồn thông tin từ thị trường trong nước và quốc 
tế. Thông tin và tài liệu kiểm toán là cơ sở quyết 
định chất lượng hoạt động kiểm toán; 
- Các phương pháp thu thập thông tin, tài liệu 
cần thay đổi, mở rộng nguồn thông tin, đổi mới 
phương pháp lựa chọn, sàng lọc thông tin; 
- Các phương pháp nghiệp vụ kiểm toán được 
áp dụng phong phú hơn, đòi hỏi trình độ chuyên 
nghiệp cao hơn (không chỉ dừng lại ở “đối chiếu, 
so sánh): Các phương pháp tính toán giá trị chuyển 
giao hợp lý; các phương pháp phân tích để xác định 
và lựa chọn đối tượng so sánh độc lập, nguyên tắc 
đưa ra quyết định trong xác định giá trị chuyển 
giao hợp lý (theo độ tin cậy);
- Các phương pháp, quy tắc trong việc đưa ra kết 
luận về “chuyển giá” và việc xác định mức “chuyển 
giá”, kiến nghị về xử lý chênh lệch về thuế và kiến 
nghị quản lý
2.4. Xây dựng đội ngũ Kiểm toán viên kiểm 
toán quản lý giá trị chuyển giao
Theo kinh nghiệm của cơ quan Thuế, trong thời 
gian qua, để tiến hành thanh tra chuyển giá cần có 
đội ngũ Thanh tra viên được đào tạo giỏi, chuyên 
sâu, hiểu biết sâu sắc về những vấn đề liên quan đến 
chuyển giá, quản lý giá trị chuyển giao và về thanh 
tra chuyển giá (trong đó cần có một lực lượng nhất 
định có trình độ ở cấp độ “chuyên gia” để nghiên 
cứu phát triển nghiệp vụ).
KTNN khi tiến hành kiểm toán quản lý giá trị 
chuyển giao cần có sự chuẩn bị nhiều yếu tố, trong 
đó, yếu tố quan trọng nhất là lực lượng KTV có 
đủ năng lực thực hiện kiểm toán quản lý giá trị 
chuyển giao; những biện pháp chủ yếu trong chuẩn 
bị nguồn lực KTV đó bao gồm:
- Phân công và xây dựng đội ngũ KTV có trình 
độ cao (chuyên gia), làm nòng cốt cho việc nghiên 
cứu phát triển, huấn luyện và tổ chức chỉ đạo 
nghiệp vụ về kiểm toán giá trị chuyển giao tại các 
KTNN khu vực, trong đó ưu tiên cho những khu 
vực mà trên địa bàn có nhiều doanh nghiệp FDI;
- Xây dựng một chương trình huấn luyện 
chuyên sâu về kiểm toán giá trị chuyển giao để 
tổ chức huấn luyện cho các KTV chuyên về kiểm 
quản lý thuế tại các KTNN khu vực;
- Bố trí theo hướng chuyên môn hóa một lực 
lượng KTV phù hợp trong số các KTV chuyên kiểm 
toán quản lý thuế tại các KTNN khu vực được giao 
nhiệm vụ kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao để 
có điều kiện đào tạo, bồi dưỡng nghiệp vụ, trao đổi 
kinh nghiệm để nâng cao năng lực kiểm toán.
2.5. Bổ sung, hoàn thiện các quy định pháp luật 
về hoạt động kiểm toán nhà nước đối với doanh 
nghiệp
Luật KTNN 2015 (hiện hành) của Việt Nam, 
về cơ bản, đã quy định tương đối đầy đủ, tạo cơ 
sở cho KTNN thực hiện chức năng kiểm toán với 
các nhiệm vụ kiểm toán được giao. Tuy nhiên, một 
cơ sở quan trọng cho công tác kiểm toán quản lý 
thuế của doanh nghiệp là xác định trách nhiệm 
của doanh nghiệp trong hoạt động kiểm toán 
của KTNN chỉ được quy định tại Điều 68: “Trách 
nhiệm của cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên quan 
đến hoạt động kiểm toán nhà nước: i) Cơ quan, 
tổ chức, cá nhân có liên quan đến hoạt động kiểm 
toán nhà nước có trách nhiệm cung cấp đầy đủ, 
chính xác, kịp thời thông tin, tài liệu theo yêu cầu 
của Kiểm toán nhà nước, Kiểm toán viên nhà nước 
và chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính chính 
xác, trung thực, khách quan của thông tin, tài liệu 
đã cung cấp; ii) Cơ quan, tổ chức, cá nhân có liên 
quan có trách nhiệm thực hiện kết luận và kiến 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 31Số 132 - tháng 10/2018
nghị kiểm toán của Kiểm toán nhà nước, đồng 
thời, gửi báo cáo kết quả cho Kiểm toán nhà nước.”. 
Như vậy, các doanh nghiệp nói chung và doanh 
nghiệp FDI không phải là “đơn vị được kiểm toán” 
(khách thể kiểm toán) trực tiếp của hoạt động kiểm 
toán nhà nước mà có vị trí là các tổ chức “có liên 
quan” đến hoạt động kiểm toán nhà nước. Đây là 
một hạn chế của Luật vì đối tượng của KTNN là 
hoạt động quản lý thuế, mà hiệu lực quản lý thuế 
được thể hiện ở mức độ tuân thủ pháp luật về thuế 
tại doanh nghiệp, do vậy, cần xác định, mở rộng 
quyền hạn của KTNN và trách nhiệm của doanh 
nghiệp, của cơ quan Thuế để KTNN đủ điều kiện 
hoàn thành nhiệm vụ kiểm toán quản lý thuế, 
trong đó có hoạt động quản lý giá trị chuyển giao 
của doanh nghiệp.
Để đáp ứng yêu cầu khách quan của hoạt động 
kiểm toán như trên, cần bổ sung, hoàn thiện pháp 
luật về KTNN với một số nội dung chủ yếu sau:
- Nhóm 1: Quy định về quyền hạn (và tương ứng 
là trách nhiệm) của KTNN trong việc tổ chức hoạt 
động “kiểm tra thu thập bằng chứng” về chấp hành 
pháp luật về nghĩa vụ doanh nghiệp đối với Nhà 
nước (về nộp thuế, phí hoặc sử dụng các nguồn 
lực nhà nước tài trợ): Yêu cầu cung cấp thông tin, 
tài liệu; áp dụng các phương pháp kiểm toán trong 
kiểm tra, thu thập bằng chứng kiểm toán; kết luận, 
kiến nghị kiểm toán;
- Nhóm 2: Quy định về trách nhiệm của doanh 
nghiệp trong việc KTNN thực hiện hoạt động “kiểm 
tra thu thập bằng chứng” tại doanh nghiệp: Cung 
cấp thông tin, tài liệu theo yêu cầu của KTNN; giải 
trình về các thông tin, tài liệu; xác nhận các bằng 
chứng kiểm toán; thực hiện kết luận, kiến nghị 
kiểm toán;
- Nhóm 3: Quy định về trách nhiệm của cơ quan 
Thuế trong việc KTNN thực hiện cuộc “kiểm tra 
thu thập bằng chứng”: Cung cấp thông tin, tài liệu; 
giải trình về các thông tin, tài liệu; phối hợp với 
KTNN trong tổ chức hoạt động “kiểm tra thu thập 
bằng chứng”; thực hiện và đôn đốc doanh nghiệp 
thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán
Ngoài ra, KTNN cần ban hành văn bản quy 
phạm pháp luật để cụ thể hóa các quy định chi tiết 
về 3 nhóm quy định trên.
Việc bổ sung, hoàn thiện pháp luật về hoạt động 
kiểm toán nhà nước đối với doanh nghiệp có thể 
thực hiện theo 2 phương án: i) Phương án 1: Bổ 
sung, hoàn thiện các quy định của 3 nhóm quy 
định (ở trên) khi thực hiện sửa đổi, bổ sung Luật 
KTNN; các quy định chi tiết sẽ được KTNN ban 
hành dưới hình thức các văn bản quy phạm pháp 
luật. ii) Phương án 2: (trong điều kiện không kịp bổ 
sung, hoàn thiện các quy định trong Luật KTNN) 
KTNN ban hành các văn bản quy phạm pháp luật 
quy định về cả 3 nhóm quy định trên và các quy 
định chi tiết của 3 nhóm quy định trên.
kết luận: Việc thực hiện đồng bộ 5 nhóm giải 
pháp trên là cơ sở, điều kiện cho KTNN thực hiện 
hoạt động kiểm toán quản lý giá trị chuyển giao 
của các doanh nghiệp FDI; đó cũng là những giải 
pháp để KTNN có đủ cơ sở pháp lý để đảm bảo 
hiệu lực trong công tác kiểm toán quản lý thuế và 
các hoạt động kiểm toán khác có liên quan đến 
doanh nghiệp.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Luật Kiểm toán nhà nước 2015;
2. Quy trình kiểm toán ngân sách nhà nước 
2017;
3. Nghị định số 20/2017/NĐ-CP ngày 
24/02/2017 của Chính phủ quy định về 
quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao 
dịch liên kết;
4. Thông tư số 41/2017/TT-BTC, ngày 
28/04/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn 
một số điều của Nghị định số 20/2017/
NĐ-CP;
5. Chuyển giá trong doanh nghiệp FDI; Tạp chí 
NCKH kiểm toán; số tháng 6/2018;
6. Cơ sở pháp lý chống chuyển giá và vấn đề 
hoàn thiện pháp luật về chống chuyển giá ở 
Việt Nam; Trang Thông tin Điện tử Bộ Tư 
pháp; ngày 23/12/2015.