Dấu hiệu nhận biết doanh nghiệp chuyển giá và một số giải pháp trong cuộc đấu tranh chống chuyển giá

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN28 Số 146 - tháng 12/2019
DAÁu HIEäu NHAäN bIEÁT DOANH NGHIEäP cHuYEÅN GIAù
VAØ MOäT sOÁ GIAûI PHAùP TRONG cuOäc ÑAÁu TRANH 
cHOÁNG cHuYEÅN GIAù
*Kiểm toán nhà nước Khu vực VIII
CN. NGUYỄN THÀNH CôNG*
CN. ĐặNG ĐỨC HIỆT*
Đối với bất kỳ quốc gia nào, thuế là một nguồn thu chủ yếu của ngân sách nhà nước, đồng thời gắn liền với các vấn đề về sự tăng trưởng kinh tế, công bằng trong phân phối và ổn định xã hội. Tuy nhiên, dưới góc độ của người nộp thuế, thuế được coi là một khoản chi làm giảm thu nhập. Vì lẽ đó người nộp thuế có xu hướng thực hiện các hành vi để giảm 
nghĩa vụ nộp thuế tới mức thấp nhất, gây thất thu ngân sách nhà nước. Một trong các hành vi đó là thực 
hiện các giao dịch liên kết để chuyển giá, làm giảm thiểu số phải nộp. Bài viết chỉ ra một số dấu hiệu của 
hành vi chuyển giá thông qua các giao dịch liên kết, từ đó đưa ra một số giải pháp trong công cuộc đấu 
tranh phòng chống hiện tượng này.
Từ khóa: Giao dịch liên kết, chuyển giá.
Signs for uncovering transfer pricing activities of enterprisesand some solutions for anti-transfer 
pricing
For any country, tax is a major revenue source of the state budget, associated with issues of economic 
growth, fairness in distribution and social stabilization. However, from the perspective of a taxpayer, tax is 
considered an expense which reduces his income. Therefore, taxpayers tend to take actions to reduce tax 
payment to the lowest level, causing loss of state budget. One of the techniques is to perform associated 
transactions, reducing the taxable income. The article shows some signs of transfer pricing through 
associated transactions, thereby offering some solutions in the fight against this phenomenon.
Keywords: Associated transactions, transfer pricing.
1. Một số cách thức xác định giá giao dịch 
liên kết
Giá giao dịch dựa trên chi phí sản xuất (Cost 
based transfer prices): Trong trường hợp không có 
giá thị trường của hàng hóa tương tự như hàng hóa 
giao dịch nội bộ có thể sử dụng để so sánh, người 
ta thường sử dụng phương pháp xác định giá giao 
dịch dựa trên chi phí. Theo đó, tổng chi phí sản 
xuất của bên bán là cơ sở để xác định giá giao dịch.
Giá giao dịch dựa vào chi phí biến đổi (Variable 
cost transfer prices): Xuất phát từ mục đích xác định 
giá giao dịch để phản ánh đúng chi phí cơ hội của 
tổ chức, chi phí sản xuất biến đổi được sử dụng như 
một công cụ hiệu quả nhất để xác định giá giao 
dịch. Đây là phương pháp xác định giá giao dịch 
nội bộ được nhiều nhà kinh tế ủng hộ, vì chúng 
được xem là gần nhất với chi phí biên.
Giá giao dịch dựa vào chi phí biến đổi định mức/
chi phí biến đổi tiêu chuẩn (Standard variable cost 
transfer prices): Tại một số tập đoàn lớn, có thể xác 
định được chi phí biến đổi chuẩn, thì việc sử dụng 
chi phí biến đổi chuẩn là một cơ sở để xác định giá 
giao dịch thường là một lựa chọn dễ được chấp nhận. 
Ưu điểm của phương pháp này chính là sự tiện lợi.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 29Số 146 - tháng 12/2019
Giá giao dịch dựa vào chi phí biến đổi thực tế 
(Actual variable cost transfer prices): Phương pháp 
phổ biến thường được lựa chọn áp dụng là chi phí 
biến đổi thực tế, vì nó dễ thực hiện. Cách thức này 
cũng được các kế toán viên ưa thích, do nó tự loại 
được lợi nhuận từ giao dịch nội bộ.
Giá giao dịch dựa vào tổng chi phí (Full cost 
transfer prices): Là phương pháp xác định giá giao 
dịch dựa trên tổng chi phí sản xuất (bao gồm chi 
phí cố định và chi phí biến đổi) của bên bán.
Giá giao dịch dựa vào thỏa thuận của các bên 
(Negotiated transfer prices): Là phương pháp xác 
định giá giao dịch dựa trên cơ sở thỏa thuận của 
các bên, theo đó các bộ phận sẽ lựa chọn các tối đa 
hóa đóng góp biên (contribution margin).
Chi phí cộng (Cost Plus): Là phương pháp xác 
định giá giao dịch bắt đầu từ các chi phí phát sinh 
của bên bán sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ, tài sản 
cho một bên mua có liên quan. Các chi phí phù hợp 
được cộng vào để tạo ra một mức lợi nhuận tương 
ứng với thị trường. Các khoản cộng thêm vào chi 
phí được xem là giá trong tầm kiểm soát của giao 
dịch được kiểm soát ban đầu.
Giá bán lại (Resale Price): Là phương pháp xác 
định giá bắt nguồn từ giá mua của một tổ chức có 
liên quan sau đó sử dụng để bán lại cho một tổ chức 
độc lập. Giá bán lại được khấu trừ một khoản lãi 
gộp, trừ chi phí hoạt động và các chi phí khác, còn 
một phần lợi nhuận hợp lý cho bên bán, được xem 
như là mức giá giao dịch độc lập đối với giao dịch 
giữa các bên liên quan.
Phương pháp chia tách lợi nhuận (profitsplit): 
Là phương pháp xác định lợi nhuận tổng hợp cần 
chia tách cho các bên liên quan đến giao dịch có 
kiểm soát. Tổng lợi nhuận được phân chia theo tỷ 
lệ đóng góp của các bên tham gia giao dịch.
Phương pháp lãi biên cho giao dịch (TNMM –
Transactional Net Margin Method): Là phương 
pháp xác định giá dựa vào lợi nhuận thông qua so 
sánh mức lợi nhuận của một thành viên của một 
tập đoàn đa quốc gia với một tổ chức kinh tế có thể 
so sánh được đối với các giao dịch tương tự.
Giá có thể so sánh được không kiểm soát (CUP - 
Comparable Uncontrolled Price): Là phương pháp 
xác định giá dựa vào việc so sánh giá áp cho một 
giao dịch có kiểm soát và giá áp cho một giao 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN30 Số 146 - tháng 12/2019
dịch với một đối tác độc lập không có kiểm soát 
trong các điều kiện giao dịch tương tự. Nếu có bất 
cứ chênh lệch nào giữa hai mức giá này, là dấu 
hiệu cho thấy tồn tại các mối quan hệ tài chính 
và thương mại giữa các bên có liên quan là không 
độc lập, và rằng giá của giao dịch không kiểm soát 
cần phải được sử dụng thay thế cho giao dịch có 
kiểm soát.
Thỏa thuận phương pháp xác định giá trước 
(APA - Advance Pricing Agreement): Là một thỏa 
thuận giữa cơ quan thuế và Công ty thuộc tập đoàn 
đa quốc gia về phương pháp xác định giá giao dịch 
nội bộ phù hợp nhất áp dụng trong các giao dịch 
nội bộ trong các công ty đa quốc gia. APA có thể 
là đơn phương (do công ty đa quốc gia đưa ra), tay 
đôi (giữa hai Chính phủ) hoặc đa phương (giữa ba 
bên hoặc nhiều hơn).
Khái niệm APA áp dụng tại Việt Nam: APA là 
thoả thuận bằng văn bản giữa cơ quan thuế với 
người nộp thuế hoặc giữa cơ quan thuế với người 
nộp thuế và cơ quan thuế các nước, vùng lãnh thổ 
mà Việt Nam đã ký Hiệp định thuế cho một thời 
hạn nhất định, trong đó xác định cụ thể các căn cứ 
tính thuế, phương pháp xác định giá tính thuế hoặc 
giá tính thuế theo giá thị trường. APA được xác lập 
trước khi người nộp thuế nộp hồ sơ khai thuế thu 
nhập doanh nghiệp. 
Phương pháp so sánh lợi nhuận (CPM - 
Comparale Profit Method): Đây là một phương 
pháp, mà theo quy định của Mỹ, được sử dụng để 
xác định các giá trị có thể kiểm soát đối với các giao 
dịch các tài sản vô hình. Nếu thu nhập hoạt động 
được báo cáo của một bên được kiểm tra không 
nằm trong một khoảng giá trị nhất định, thì sẽ phải 
thực hiện điều chỉnh. 
Phương pháp xác định giá độc lập theo giá thị 
trường (ALP-Arm Length Price): Theo hướng dẫn 
của OECD, là phương pháp xác định giá giao dịch 
của các bên có liên kết hoặc giữa các tổ chức trong 
cùng một tập đoàn đa quốc gia, tương đương giá 
xác định đối với các đối tác động lập khác có cùng 
điều kiện hoàn cảnh, cho cùng dạng giao dịch 
tương tự. 
2. Các dấu hiệu nhận biết chuyển giá trong 
giao dịch liên kết
Một đặc điểm chung hết sức cơ bản đối với các 
doanh nghiệp có hoạt động liên doanh liên kết là 
thể hiện ở các chỉ tiêu sau:
Số nộp ngân sách thấp (Về thuế Thu nhập 
doanh nghiệp, Giá trị gia tăng, Thu nhập cá 
nhân...), trong khi đó quy mô phát triển doanh 
nghiệp ngày càng được mở rộng. Có nhiều doanh 
nghiệp báo lỗ nhiều năm nhưng vẫn hoạt động, 
thậm chí không ngừng phát triển. Một số dấu hiệu 
sau có thể giúp cho Kiểm toán viên nhận biết được 
là doanh nghiệp có giao dịch liên kết để chuyển 
giá cho nhau:
(1) Tổng mức giao dịch lớn có nội dung giống 
nhau (chủng loại hàng hóa, dịch vụ) với một hoặc 
một số ít đối tượng/ tổ chức nhất định. 
(2) Lỗ một thời gian dài hoặc lãi rất ít mà vẫn 
mở rộng kinh doanh, mở rộng thị trường. 
(3) Lãi thấp hơn nhiều so với doanh nghiệp 
cùng loại (trong khủng hoảng kinh tế, lãi của 
doanh nghiệp không cách biệt quá lớn).
 (4) Có doanh số giao dịch lớn (bán hàng) với 
các đối tác ở những quốc gia có thuế suất thuế thu 
nhập doanh nghiệp, thuế nhập khẩu thấp, hoặc 
đang trong quá trình được hưởng ưu đãi về thuế 
Thu nhập doanh nghiệp, hoặc các đối tác đang ở 
thiên đường thuế.
(5) Có giao dịch nhập khẩu nhiều máy móc 
thiết bị, công nghệ, tài sản vô hình để hình thành 
tài sản cố định, trong khi có thể sử dụng nhiều loại 
tương tự sẵn có trong nước có thể thay thế.
(6) Có giao dịch vay vốn từ các tổ chức nước 
ngoài không phải là ngân hàng thương mại, tổ chức 
tín dụng được phép hoạt động cung cấp tín dụng 
tại Việt Nam, không có tài sản đảm bảo và mức 
lãi vay cố định và cao hơn lãi suất cho vay tại thị 
trường Việt Nam.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 31Số 146 - tháng 12/2019
(7) Các doanh nghiệp có giao dịch trả thương 
quyền, hoặc nhận nhượng quyền thương mại, giao 
dịch tài sản cố định vô hình có giá trị lớn từ các đối 
tác giao dịch nước ngoài. 
(8) Các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, 
nhưng kinh doanh trong những ngành nghề giao 
dịch chủ yếu bằng tiền mặt, có nhiều điều kiện để 
che giấu doanh thu thực. 
(9) Các doanh nghiệp có chủ sở hữu danh nghĩa 
là người Việt Nam và chủ sở hữu thực tế là người 
nước ngoài: Các giao dịch mua, hoặc bán chủ yếu 
với một số đối tác cố định nước ngoài, lãnh đạo là 
người nước ngoài, cơ cấu tổ chức và mọi vấn đề 
quan trọng thực chất không do người sở hữu danh 
nghĩa thực hiện. 
(10) Xuất xứ của nguyên vật liệu (nhập các nơi 
khác, tỷ lệ thuế khác...) phức tạp, không rõ ràng; 
thường xuyên không chịu cung cấp tài liệu, giấy tờ 
theo quy định hoặc cung cấp không đầy đủ. Thông 
thường là xuất, nhập khẩu các hàng hóa dịch vụ 
vòng vèo. 
Trong một doanh nghiệp, các đơn vị liên kết 
với nhau có thể chuyển giá cho nhau dưới hai góc 
độ: Đầu vào hoặc đầu ra. Việc chuyển giá cho nhau 
không thể có từ một đơn vị, mà lúc nào cũng phải 
có ít nhất hai đơn vị, đầu ra của đơn vị này, chính 
là đầu vào của đơn vị kia. Đầu vào ở đây được hiểu 
là các yếu tố chi phí đầu vào (chi phí hình thành tài 
sản cố định; chi phí nguyên, nhiên vật liệu; chi phí 
nhân công...). Loại liên kết trong giao dịch này giúp 
đơn vị có được chứng từ đầu vào để nâng chi phí 
trong việc xác định nghĩa vụ nộp thuế Thu nhập 
doanh nghiệp hoặc rút tiền từ doanh nghiệp. Đầu 
ra ở đây được hiểu là doanh thu hoặc thu nhập. 
Loại liên kết này thường xảy ra tại đơn vị đang 
thuộc diện được ưu đãi về thuế, hoặc đang không 
được ưu đãi về thuế nhưng các đối tượng đã giao 
dịch (mua hàng hóa, dịch vụ) không có nhu cầu sử 
dụng chứng từ hóa đơn, vô tình đã giúp cho đơn vị 
có nguồn hóa đơn cung cấp cho các đối tượng liên 
kết (Ví dụ các đơn vị kinh doanh xăng dầu, khách 
sạn... cung cấp hàng hóa cho các khách hàng nhỏ 
lẻ, không cần lấy hóa đơn).
Vấn đề đặt ra là, dựa vào các thông tin gì chúng 
ta có thể nhận biết được tại đơn vị được khảo sát có 
dấu hiệu chuyển giá. Thông thường các đối tượng 
sau có khả năng chuyển giá cho nhau:
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN32 Số 146 - tháng 12/2019
Một là, Doanh nghiệp đang được ưu đãi về 
thuế Thu nhập doanh nghiệp. Do các đối tượng 
này đang trong diện được hưởng ưu đãi thuế Thu 
nhập doanh nghiệp nên ghi giá trị trên hóa đơn 
cao hơn so với giá trị thực thu nhằm mục đích 
cung cấp cho các đối tượng liên kết hạch toán chi 
phí với giá trị khống. Việc ghi tăng doanh thu tại 
đơn vị bán sẽ làm cho thu nhập chịu thuế tại đơn 
vị bán tăng, nhưng do được ưu đãi về thuế nên 
sẽ không ảnh hưởng đến nghĩa vụ thuế Thu nhập 
doanh nghiệp phải nộp, tất nhiên hai bên sẽ thỏa 
thuận ai sẽ phải trả thuế Giá trị gia tăng sao cho 
hai bên có lợi nhất.
Hai là, Doanh nghiệp tuy không nằm trong 
diện được ưu đãi thuế Thu nhập doanh nghiệp, 
nhưng đối tượng kinh doanh của đơn vị, liên quan 
đến nhiều đối tượng không cần lấy hóa đơn (như 
các đơn vị kinh doanh xăng dầu, nhà hàng, dịch vụ 
du lịch...), do các khách hàng là cá nhân không có 
nhu cầu sử dụng hóa đơn, tạo điều kiện cho đơn vị 
cung cấp dịch vụ, hàng hóa không xuất hóa đơn đối 
với một bộ phận doanh thu đã thực hiện. Các đối 
tượng này khi gặp đối tượng có nhu cầu, sẽ bắt tay 
liên kết để xuất hóa đơn cho đơn vị có nhu cầu. Với 
phương thức này, xuất nhập tồn hàng hóa của đơn 
vị cung cấp dịch vụ, hàng hóa vẫn cân đối.
Ba là, Doanh nghiệp có mối quan hệ cung cấp 
hàng hóa, dịch vụ cho các đối tác ngoài lãnh thổ 
Việt Nam, báo cáo tài chính tổng thể giá trị tài sản 
ngày càng gia tăng nhưng số nộp ngân sách nhà 
nước ở mức độ hạn chế, không tương xứng với tốc 
độ tăng tổng giá trị tài sản. Các đối tượng này có 
khả năng chuyển doanh thu cho đối tượng nước 
ngoài, doanh thu kê khai xuất khẩu thấp hơn so 
thực tế nhận được. 
Bốn là, Doanh nghiệp có mối quan hệ mua 
hàng hóa, vật tư, nguyên liệu, máy móc, thiết bị 
để hình thành tài sản cố định với các đối tác nước 
ngoài, báo cáo tài chính thể hiện lỗ nhiều năm, 
nguyên nhân do giá trị khấu hao chiếm tỷ trọng 
lớn. Khác với doanh nghiệp cung cấp hàng hóa 
dịch vụ cho nước ngoài, việc chuyển giá được 
thực hiện ngay từ khi nhập vật tư, thiết bị, máy 
móc. Đến khi hết thời gian khấu hao, việc chuyển 
giá lại được thực hiện.
Năm là, Doanh nghiệp có mối quan hệ mua 
nguyên, nhiên vật liệu để sản xuất, các khoản chi 
phí này chiếm một tỷ trọng lớn trong giá thành 
sản phẩm; báo cáo tài chính thể hiện lỗ nhiều năm 
hoặc không lỗ nhưng mức độ tăng trưởng của 
doanh nghiệp không tương xứng với tốc độ nộp 
ngân sách. Điều này thể hiện ở tổng giá trị tài sản 
biến động tăng qua các năm nhưng biến động nộp 
ngân sách lại giảm hoặc không tăng. Rủi ro trong 
việc chuyển giá ở đây có tính chất hệ thống, phát 
sinh qua mỗi lần nhập khẩu nguyên, nhiên vật 
liệu; rủi ro ở việc chi phí thực tế phát sinh chuyển 
trả cho các đối tác ở nước ngoài, thấp hơn so với 
chứng từ phát sinh.
Sáu là, Nhóm các đơn vị có vốn nhà nước thực 
hiện chuyển giá. Khác với các doanh nghiệp liên 
doanh liên kết để giảm thiểu số thuế nộp ngân 
sách, nhóm các đơn vị có vốn nhà nước mục đích 
liên doanh liên kết để nhằm mục đích rút tiền từ 
ngân sách, hoặc để phân phối lợi nhuận còn lại 
phải nộp ngân sách nhà nước. Đặc điểm của các đối 
tượng này là tốc độ tăng trưởng trong kinh doanh 
đi ngược với tình hình nộp ngân sách, chỉ tiêu nộp 
ngân sách so sánh ở đây là chỉ tiêu về thuế thu nhập 
doanh nghiệp. Việc chuyển giá tại các đơn vị này 
thường xảy ra ở đầu vào chi phí.
Trên cơ sở thông tin thu thập được, nếu xét thấy 
các đơn vị có dấu hiệu liên kết để chuyển giá cho 
nhau, Kiểm toán viên cần có kế hoạch chi tiết cụ 
thể, trong đó nêu rõ mục tiêu kiểm toán, trọng tâm 
kiểm toán, nội dung kiểm toán, phạm vi và giới hạn 
kiểm toán... để thực hiện. Kế hoạch càng cụ thể 
giúp kiểm toán viên càng đi vào trọng tâm, tránh 
mất thời gian. Kiểm toán viên chỉ cần thu thập đầy 
đủ bằng chứng và sử dụng các phương pháp tính 
toán hợp lý để xác định lại nghĩa vụ nộp thuế của 
đơn vị và đưa ra kết luận và kiến nghị sát với tình 
hình kiểm toán.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 33Số 146 - tháng 12/2019
3. Phương pháp kiểm toán, kiểm tra, đối chiếu 
tại các doanh nghiệp có giao dịch liên kết
3.1. Giai đoạn trước khi kiểm toán
Trước mỗi cuộc kiểm toán, các Đoàn kiểm toán 
cần phải tiến hành đánh giá, thu thập thông tin về 
các đơn vị được kiểm toán. Để đánh giá được tính 
khả thi khi tổ chức cuộc kiểm toán chuyên đề về 
chuyển giá qua các giao dịch liên kết quy mô lớn 
cần thiết phải có thông tin toàn diện, trong phạm 
vi toàn quốc về hoạt động chuyển giá. Thông tin để 
đánh giá chủ yếu được thu thập tại Tổng Cục thuế 
và các Cục thuế địa phương. Nếu các thông tin cho 
thấy hầu hết cơ quan thuế địa phương có doanh 
nghiệp kê khai giao dịch có hoạt động liên kết thì 
đó là điều kiện để có thể thực hiện một cuộc kiểm 
toán chuyên đề quy mô lớn.
Để lập kế hoạch cho một cuộc kiểm toán, 
Kiểm toán nhà nước Chuyên ngành, Khu vực phải 
nghiên cứu phương án tổ chức cuộc kiểm toán 
hàng năm. Theo đó, chủ đề kiểm toán khái quát nội 
dung, phạm vi của cuộc kiểm toán được lựa chọn. 
Để lựa chọn chủ đề kiểm toán cho cuộc kiểm toán 
về công tác quản lý thuế đối với các doanh nghiệp 
có giao dịch liên kết đòi hỏi phải xác định trước các 
thông tin thông qua các kênh: Từ các nhà quản lý, 
từ nguồn dữ liệu tại doanh nghiệp và từ các nguồn 
khác do tổ/đoàn kiểm toán thu thập. Từ các giấu 
hiệu nhận biết doanh nghiệp có giao dịch liên kết 
chuyển giá (đã nêu tại mục 2) Đoàn khảo sát tập 
chúng đánh giá rủi ro có liên kết chuyển giá trên cơ 
sở thông tin thu thập được.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, đoàn 
khảo sát phải đánh giá được rủi ro kiểm toán. Việc 
đánh giá này dựa trên các thông tin thu thập được 
qua khảo sát, do đó việc đánh giá thường ở mức 
độ tổng thể để xác định các vấn đề cần lưu ý và 
định hướng cách thức xử lý cho các bước tiếp theo 
của quy trình kiểm toán. Đối với cuộc kiểm toán 
liên quan đến hoạt động chuyển giá, trên cơ sở các 
tài liệu, thông tin liên quan thu thập được, kiểm 
toán viên cần đưa ra các tiêu chí đánh giá dựa trên 
các dấu hiệu của hoạt động chuyển giá để xét đoán 
mức độ của rủi ro có sai sót trọng yếu. Kiểm toán 
viên cần dựa trên các thông tin thu thập được và 
từ kinh nghiệm nghề nghiệp để xác định mức độ 
rủi ro kiểm toán đối với chủ đề kiểm toán từ đó 
xác định trọng tâm cho phù hợp. Kiểm toán viên 
cũng cần xem xét đánh giá các yếu tố định tính 
trong kiểm toán tuân thủ; khía cạnh định tính của 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN34 Số 146 - tháng 12/2019
các của vấn đề, nội dung hay hoạt động trong kiểm 
toán hoạt động. Để xác định nội dung, phạm vi, 
trọng tâm, mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên dựa 
trên sự hiểu biết về doanh nghiệp và các quy định 
của luật pháp về chuyển giá. 
Cuộc kiểm toán (hoặc kiểm tra, đối chiếu) tình 
hình thực hiện nghĩa vụ với nhà nước được thực 
hiện tại nhiều đơn vị được kiểm toán, bao gồm các 
cơ quan quản lý nhà nước và doanh nghiệp. Do đó, 
việc xác định nội dung kiểm toán cần được cụ thể 
hóa khi thực hiện tại từng đơn vị được kiểm toán 
theo những đặc thù của đơn vị đó. Nội dung khi 
thực hiện kiểm toán (hoặc kiểm tra, đối chiếu) tại 
doanh nghiệp có giao dịch liên kết cần đảm bảo các 
thông tin cơ bản sau: Đánh giá tính hợp lý, tính đầy 
đủ, tính khả thi, tính hiệu lực và hiệu quả của công 
tác lập kế hoạch, tổ chức kiểm tra, kiểm soát nội 
bộ tại Cục thuế, nhằm phát hiện và kiểm soát hoạt 
động chuyển giá của Cục thuế; đánh giá tính tuân 
thủ và hiệu quả của quá trình thực hiện các quy 
trình quản lý thuế nhằm phát hiện và kiểm soát 
hoạt động chuyển giá của Cục thuế và các chi cục 
thuế địa phương; chỉ ra những khó khăn, bất cập 
và hạn chế trong việc thực hiện các quy định của 
ngành thuế nhằm phát hiện và kiểm soát gian lận 
và trốn thuế qua hoạt động chuyển giá; kiểm toán 
công tác chống thất thu ngân sách nhà nước thông 
qua hoạt động chuyển giá của các doanh nghiệp 
được lựa chọn kiểm tra thông qua đánh giá kết quả 
công tác thanh tra, kiểm tra thuế của Cục thuế đối 
với các chi cục thuế và các đối tượng thuế.
3.2. Giai đoạn kiểm toán
Trong khi thực hiện kế hoạch kiểm toán, đoàn 
kiểm toán cần phân tích các chỉ tiêu tài chính liên 
quan, xác định chung tình hình tài chính của doanh 
nghiệp; xem xét các tiêu chí đánh giá hiệu quả hoạt 
động kinh doanh của doanh nghiệp, tiêu chí đánh 
giá khả năng bảo toàn, phát triển và sử dụng đúng 
mục đích nguồn vốn chủ sở hữu; tiêu chí đánh giá 
hiệu quả quản trị doanh nghiệp; tiêu chí đánh giá 
tính hiệu quả, hiệu lực trong thực hiện chủ trương 
của nhà nước theo quy định của pháp luật; tính 
hiệu quả, hiệu lực trong thực hiện kế hoạch, chiến 
lược phát triển doanh nghiệp.
Các đoàn/tổ kiểm toán tiến hành thực hiện 
các thủ tục kiểm toán chi tiết và thu thập các bằng 
chứng xác định giá chuyển nhượng. Để xác định 
bản chất của giao dịch, kiểm toán viên cần thu thập 
thông tin, chứng cứ, dữ liệu về giao dịch, rủi ro của 
các bên liên kết trong thực tiễn hoạt động sản xuất 
kinh doanh. Khi phát hiện thấy giao dịch không 
đảm bảo nguyên tắc độc lập, kiểm toán viên phải 
tìm hiểu để xác định bản chất của giao dịch. Việc 
phân tích, so sánh phải đảm bảo tính tương đồng 
giữa đối tượng so sánh độc lập và giao dịch liên kết, 
không có khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến mức 
giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ phân bổ lợi nhuận 
giữa các bên. Trường hợp có khác biệt ảnh hưởng 
trọng yếu đến mức giá; tỷ suất lợi nhuận hoặc tỷ lệ 
phân bổ lợi nhuận, phải phân tích, xác định và thực 
hiện điều chỉnh loại trừ khác biệt trọng yếu theo 
các yếu tố so sánh và phù hợp với từng phương 
pháp xác định giá giao dịch liên kết. 
Trường hợp thực tế thực hiện của các bên liên kết 
khác với các quy định tại hợp đồng, văn bản, thỏa 
thuận thì các thông tin thu thập được về thực tế thực 
hiện của các bên là cơ sở để phân tích, so sánh, lựa 
chọn phương pháp xác định giá giao dịch liên kết 
của người nộp thuế. Trường hợp thực tiễn thực hiện 
của các bên liên kết không phù hợp với nguyên tắc 
ứng xử kinh doanh giữa các bên độc lập thì áp dụng 
nguyên tắc giao dịch độc lập và bản chất quyết định 
hình thức để xác định lại giao dịch liên kết và rủi ro 
kinh doanh mà các bên phải gánh chịu. Trong trường 
hợp các giao dịch liên kết và rủi ro phân bổ không 
phản ánh đúng bản chất quan hệ kinh tế, tài chính, 
thương mại giữa các bên độc lập, giao dịch liên kết 
và rủi ro kinh doanh được xác định và phân bổ lại để 
thực hiện phân tích so sánh, lựa chọn phương pháp 
xác định giá của người nộp thuế.
4. Một số giải pháp
Để tăng cường cơ sở thực tiễn, các vấn đề lý 
luận của đề tài cần được cụ thể qua việc tổ chức 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 35Số 146 - tháng 12/2019
kiểm tra, đối chiếu các doanh nghiệp có dấu hiệu 
liên kết chuyển giá. Để thực thiện được mục tiêu 
trên, cần có những giải pháp sau:
Nhóm giải pháp về pháp lý, về quản lý nhà nước: 
- Phải hoàn thiện và bổ sung các quy định về 
pháp luật trong việc quản lý các doanh nghiệp có 
hoạt động liên doanh liên kết chuyển giá cho nhau; 
những nội dung cần hoàn thiện hành lang pháp lý về 
chống chuyển giá bao gồm: Trong Luật Quản lý thuế 
cần thiết phải bổ sung về Điều luật chống chuyển 
giá, là cơ sở quan trọng trong việc chống chuyển giá; 
trong việc xử lý vi phạm trong chuyển giá, cần có 
mức xử phạt thích đáng, đủ mạnh để răn đe.
- Phải quy định cụ thể hơn trong trách nhiệm 
phối hợp cung cấp thông tin của các cơ quan quản 
lý. Đây là một trong những nguồn thông tin có tính 
pháp lý cao, đáng tin cậy và là cơ sở bằng chứng để 
áp dụng trong chống chuyển giá. Nếu trách nhiệm 
của các cơ quan có thông tin thiếu nhiệt tình trong 
cung cấp tài liệu sẽ ảnh hưởng rất lớn trong kết quả 
kiểm tra, đối chiếu.
- Phải xây dựng được một cơ sở dữ liệu giá thị 
trường, tỷ suất lợi nhuận làm căn cứ để so sánh 
trong việc kiểm tra đối chiếu tại các doanh nghiệp 
có liên kết, quy định trách nhiệm cụ thể của từng 
cơ quan có liên quan (Sở Tài chính, Cục Thuế, Cục 
Thống kê...) trong việc xây dựng cơ sở dữ liệu. Cơ 
sở dữ liệu này là một nguồn thông tin hết sức quan 
trọng trong việc xử lý việc chuyển giá trong liên 
doanh liên kết, nếu các cơ quan quản lý cập nhật 
được hệ thống giá thị trường biến động theo thời 
gian thì nó trở thành công cụ đắc lực và có tính chất 
quyết định trong cuộc đấu tranh chống chuyển giá 
tại doanh nghiệp.
- Bổ sung và nêu rõ trong các văn bản quy phạm 
pháp luật, các điều khoản trách nhiệm của cơ quan 
Kiểm toán nhà nước trong việc kiểm tra đối chiếu 
các doanh nghiệp có liên doanh liên kết (hiện nay 
chỉ mới quy định là bên có liên quan trong kiểm 
toán thu ngân sách).
Nhóm các giải pháp đối với các doanh nghiệp:
- Trong việc thực hiện các chính sách ưu đãi 
về ngành nghề, vùng, miền cần thu hẹp ngành 
nghề, lĩnh vực, địa bàn nhằm giảm các đối 
tượng có điều kiện ưu đãi để thực hiện hành vi 
chuyển giá.
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 146 - tháng 12/2019
- Trong việc sử dụng hóa đơn, có chính sách 
khuyến khích các đối tượng tiêu dùng yêu cầu đối 
tượng bán hàng, dịch vụ cung cấp hóa đơn đúng 
với số lượng, giá trị hàng hóa đã tiêu dùng, nhằm 
thu hẹp lượng hóa đơn thừa do người mua hàng 
hóa dịch vụ không có nhu cầu lấy hóa đơn.
- Trong việc xác định trách nhiệm của các 
doanh nghiệp có liên doanh liên kết, cần phải kê 
khai đầy đủ các thông tin về giá giao dịch đối với 
các đối tượng đã có liên kết, thêm chỉ tiêu so sánh 
giá đã thực hiện giao dịch với giá bình quân trên 
thị trường.
Nhóm các giải pháp đối với các cơ quan quản lý:
- Đối với các bộ phận thuộc cơ quan quản lý cần 
năng cao trình độ năng lực cho cán bộ. Thực hiện 
đào tạo, đào tạo lại cho các cán bộ công chức làm 
công tác quản lý thuế, về kiến thức chuyển giá một 
cách có hệ thống, lưu trữ và nắm bắt các biến động 
giá thị trường trong nước cũng như ngoài nước 
một cách khoa học, có tổ chức, thường xuyên. Sử 
dụng kiến thức được đào tạo để hướng dẫn tận tâm 
cho các đối tượng người nộp thuế tuân thủ pháp 
luật trong kê khai nộp thuế, tránh những sai sót 
không đáng có.
- Đối với các bộ phận có chức năng thanh tra, 
kiểm tra cần phải xây dựng được đội ngũ tinh nhuệ, 
đủ năng lực cần thiết trong việc chống chuyển giá, 
thành thạo ngoại ngữ, giỏi tin học, hiểu biết sâu 
về thuế quốc tế, có đầy đủ phẩm chất đạo đức, bản 
lĩnh để sẵn sàng đấu tranh khi doanh nghiệp có sự 
dày công chuẩn bị để lách luật, trốn thuế.
Với mong muốn trang bị thêm kiến thức về 
hoạt động chống chuyển giá trong liên doanh, liên 
kết, bài viết đã nghiên cứu và đề xuất một số giải 
pháp nhằm hoàn thiện kỹ năng nhận biết, kiểm 
tra, đối chiếu các doanh nghiệp liên doanh liên 
kết có hành vi chuyển giá cho nhau. Nhóm tác giả 
hy vọng bài viết sẽ là tài liệu tham khảo có giá trị 
để các Kiểm toán viên tham khảo, ứng dụng trong 
thực tế kiểm toán.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Luật Kiểm toán nhà nước sửa đổi năm 2015;
2. Công văn số 275/KTNN-CĐ ngày 18/3/2016 
Tổng Kiểm toán nhà nước về việc hướng 
dẫn nâng cao hiệu lực công tác kiểm tra, 
đối chiếu số liệu báo cáo của người nộp 
thuế khi kiểm toán tại cơ quan thuế, cơ 
quan hải quan trong cuộc kiểm toán ngân 
sách địa phương;
3. Các Luật, Bộ luật liên quan đã được Quốc 
hội thông qua; 
4. Các Quyết định của Tổng Kiểm toán nhà 
nước về các quy trình, quy chế tác nghiệp;
5. Các Thông tư liên quan của Bộ Tài chính;
6. Nghị định số 20/2017/NĐ-CP ngày 
24/02/2017 của Chính phủ quy định về 
quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao 
dịch liên kết;
7. Chuyển giá và kiểm soát chuyển giá trong 
các doanh nghiệp ở Việt Nam, NXB Đại học 
Kinh tế Quốc dân (2016);
8. Nhận diện các thủ đoạn trốn thuế, tránh 
thuế của các công ty đa quốc gia hoạt động 
trên lãnh thổ Việt Nam, NXB Bách Khoa 
Hà Nội (2016);
9. Trương Thị Hương Giang, Đề tài nghiên cứu 
khoa học cấp Bộ năm 2014;
10. Báo cáo đánh giá thực trạng quản lý thuế 
hoạt động chuyển giá tại Việt Nam giai 
đoạn 2006-2010 và định hướng nâng cao 
hiệu quả quản lý thuế đối với hoạt động 
này trong giai đoạn tới của Tổng Cục thuế 
năm 2011;
11. Ernst & Young, “Transfer Pricing Global 
Reference Guide”, Februry 2013;
12. Savita A. Sahay, Financial Controland 
Transfer Pricing, Rutgers University, Janice 
Levin Building, Piscataway, NJ 08854;
13. OECD, “Review of comparability and of 
profit methods: Revision of chapter I-III the 
Transfer Pricing Guidelines, 22 July 2010;
14. OECD, Transfer Pricing Methods, July 
2010.