Hoàn thiện việc tổ chức kiểm toán ngân sách bộ ngành theo tiêu chuẩn mực số 4000 "Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ"

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN40 Số 130 - tháng 8/2018
HOAØN THIEÄN VIEÄC TOÅ CHÖÙC KIEÅM TOAÙN 
NGAÂN SAÙCH BOÄ NGAØNH THEO CHUAÅN MÖÏC SOÁ 4000 
“HÖÔÙNG DAÃN KIEÅM TOAÙN TUAÂN THUÛ”
NGUYỄN TẤT DũNG*
NGUYỄN XUâN TUYÊN*
NGUYỄN THANH ĐỨC*
*KTNN Chuyên ngành III
Để khắc phục những khó khăn và vướng mắc trong quá trình thực hiện kiểm toán tuân thủ, Kiểm toán nhà nước đã xây dựng và ban hành chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 4000 “Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ”. Sau một thời gian đi vào thực tế, bên cạnh những ưu điểm mang lại thì hoạt động kiểm toán tuân thủ sau khi áp dụng chuẩn mực Kiểm toán 
nhà nước số 4000 tại Kiểm toán nhà nước chuyên ngành III vẫn còn tồn tại nhiều vướng mắc và hạn chế. 
Chính vì vậy, qua bài viết này, nhóm tác giả chỉ ra những tồn tại, hạn chế và từ đó đưa ra những kiến nghị 
phù hợp nhằm hoàn thiện việc tổ chức kiểm toán ngân sách bộ ngành theo chuẩn mực số 4000 tại Kiểm 
toán nhà nước chuyên ngành III.
Từ khóa: Chuẩn mực kTNN, kiểm toán tuân thủ
Complete the audit of the budget of ministrial and industrial sectors under Standard No. 
4000-Compliance Audit Guidelines
In order to overcome difficulties and obstacles in the process of conducting compliance audits, SAV 
has developed and issued the State Auditing Standard No. 4000 on “Compliance Audit Guidelines”. After 
a period of practical experience, besides the advantages brought about by the compliance audit after the 
application of the State Audit Standard No.4000 at the Specialized Audit Department No. III, there remain 
many problems and limitations. Therefore, through this article, the authors point out the shortcomings and 
thus make appropriate recommendations to complete the audit of the ministries’ budget under the standard 
number 4000 in Specialized Audit Department No. III.
key words: State audit Standards, compliance audit
kiểm toán tuân thủ và Chuẩn mực kiểm toán 
nhà nước số 4000 
Kiểm toán tuân thủ là kiểm tra, đánh giá độc 
lập sự tuân thủ của nội dung kiểm toán theo các 
quy định của pháp luật và các quy định khác phù 
hợp với pháp luật, được xác định là các tiêu chí 
kiểm toán, như: Các luật, quy định, quy chế, chế 
độ, chính sách... mà đơn vị được kiểm toán phải 
thực hiện. Kiểm toán tuân thủ được thực hiện bằng 
việc đánh giá sự tuân thủ của các hoạt động, các 
giao dịch và thông tin, xét trên các khía cạnh trọng 
yếu theo các quy định áp dụng đối với đơn vị được 
kiểm toán.
Chủ đề của cuộc kiểm toán tuân thủ có thể được 
xác định dựa trên: Những quy định được đặt ra 
trong pháp luật và các quy định khác; sự quan tâm 
hoặc kỳ vọng của công chúng (chẳng hạn gian lận, 
sai phạm trong quản lý hoặc các lĩnh vực vi phạm 
bị phát hiện bởi các phương tiện truyền thông); 
những lĩnh vực cụ thể được cơ quan lập pháp đặc 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 41Số 130 - tháng 8/2018
biệt quan tâm (chẳng hạn các vấn đề môi trường, 
quản lý đất đai, tài nguyên khoáng sản...); những 
yêu cầu của cơ quan lập pháp, các tổ chức tài trợ 
(chẳng hạn sự tuân thủ các điều khoản trong Hiệp 
định tài trợ); những vấn đề ảnh hưởng lớn đến lợi 
ích cộng đồng, đến đời sống xã hội.
Kiểm toán tuân thủ là một nội dung không thể 
thiếu trong chức năng, nhiệm vụ của Kiểm toán 
nhà nước (KTNN) trong việc kiểm toán các cơ 
quan, đơn vị thuộc lĩnh vực công. Vì pháp luật và 
các quy định là công cụ hàng đầu để các cơ quan 
lập pháp, cơ quan giám sát, cơ quan quản lý, điều 
hành và công chúng kiểm soát công tác quản lý, sử 
dụng tài chính công, tài sản công và thực thi chức 
trách, nhiệm vụ của các cơ quan, đơn vị trong lĩnh 
vực công. Các cơ quan, đơn vị trong lĩnh vực công 
được giao nhiệm vụ quản lý nền tài chính công một 
cách lành mạnh, do đó phải chịu trách nhiệm quản 
lý, sử dụng tài chính công, tài sản công một cách 
minh bạch trước các tổ chức, cá nhân cung cấp các 
nguồn công quỹ đó và cả trước công chúng. 
Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước số 4000 
“Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ” (CMKTNN số 
4000) ban hành kèm theo Quyết định số 02/2016/
QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của KTNN hướng dẫn 
kiểm toán viên nhà nước thực hiện kiểm toán tuân 
thủ ở góc độ là cuộc kiểm toán riêng rẽ hoặc cuộc 
kiểm toán được thực hiện kết hợp với kiểm toán tài 
chính hoặc kiểm toán hoạt động hoặc kết hợp cả 
03 loại hình.
Kiểm toán tuân thủ thực hiện độc lập đánh giá 
việc tuân thủ các tiêu chí chính thức như pháp luật 
và các quy định, các thỏa thuận có liên quan khác. 
Khi pháp luật và các quy định không đầy đủ hoặc 
chưa có văn bản hướng dẫn, thì kiểm toán tuân thủ 
có thể liên quan đến tính đúng đắn, tức là nhằm 
kiểm tra việc tuân thủ theo các nguyên tắc chung 
về quản trị tài chính lành mạnh và ứng xử của công 
chức, viên chức.
Kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán tài 
chính là nhằm kiểm tra đánh giá mức độ tuân thủ 
pháp luật và các quy định của các hoạt động, giao 
dịch tài chính và thông tin tài chính thể hiện trong 
báo cáo tài chính, xét trên khía cạnh trọng yếu. 
Kiểm toán tuân thủ kết hợp với kiểm toán hoạt 
động là nhằm kiểm tra việc tuân thủ theo pháp luật 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN42 Số 130 - tháng 8/2018
và các quy định, tuân thủ các nguyên tắc chung về 
quản trị tài chính lành mạnh, đánh giá tính kinh tế, 
tính hiệu lực, tính hiệu quả của các hoạt động, giao 
dịch trong việc thực hiện các chương trình, dự án 
của đơn vị được kiểm toán.
kiểm toán tuân thủ trong hoạt động kiểm 
toán ngân sách bộ ngành của kTNN chuyên 
ngành III
Trong quá trình thực hiện nhiệm vụ chuyên 
môn, mặc dù KTNN chuyên ngành III thực hiện 
cả 03 loại hình kiểm toán: Kiểm toán báo cáo tài 
chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động; 
tuy nhiên, hiếm khi các loại hình này được thực 
hiện đơn lẻ mà thường được thực hiện theo hình 
thức kết hợp hai, hoặc ba loại hình cùng lúc trong 
một cuộc kiểm toán. Thực tế hoạt động, Kiểm toán 
tuân thủ thường đi đôi với kiểm toán báo cáo tài 
chính, báo cáo quyết toán ngân sách của các bộ, 
cơ quan ngang bộ, cơ quan thuộc Chính phủ. Khi 
thực hiện cuộc kiểm toán có bao gồm loại hình 
kiểm toán tuân thủ, KTNN chuyên ngành III và 
các Đoàn kiểm toán theo phân công thực hiện quy 
trình kiểm toán tuân thủ theo quy định chung của 
KTNN được nêu tại Quy trình kiểm toán, Quy 
trình kiểm toán ngân sách nhà nước, các chuẩn 
mực liên quan...
Sau khi CMKTNN số 4000 được ban hành, 
KTNN chuyên ngành III đã áp dụng chuẩn mực này 
cho hoạt động chuyên môn của mình và đã nhận 
thấy nhiều ưu điểm rõ rệt: CMKTNN số 4000 cùng 
với quy trình kiểm toán ngân sách trung ương tạo 
nên xương sống của một cuộc kiểm toán tại KTNN 
chuyên ngành III; CMKTNN số 4000 là đề cương 
sơ lược nhất cũng như là kim chỉ nam cho các đoàn 
kiểm toán trong thực hiện nhiệm vụ chuyên môn; 
CMKTNN số 4000 là công vụ hỗ trợ các kiểm toán 
viên, đặc biệt là các kiểm toán viên trẻ, thiếu kinh 
nghiệm trong hoạt động chuyên môn; CMKTNN 
số 4000 đã đồng nhất các quy chuẩn về kiểm toán 
tuân thủ tại mọi cuộc kiểm toán.
Tuy vậy, hoạt động kiểm toán tuân thủ của 
KTNN chuyên ngành III vẫn còn một số khó khăn 
vướng mắc trong việc thực hiện, dẫn đến chất 
lượng kiểm toán đôi khi chưa đạt yêu cầu đã đề ra. 
Cụ thể, trong hoạt động kiểm toán tuân thủ còn 
tồn tại nhiều vướng mắc và hạn chế tại các giai 
đoạn của một cuộc kiểm toán:
Thứ nhất, tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: 
Để lập kế hoạch kiểm toán cho năm tiếp theo, vào 
khoảng tháng 8 đến tháng 9 hàng năm, KTNN 
chuyên ngành III thực hiện khảo sát lấy số liệu của 
các đơn vị đầu mối dự kiến. Chính vì lý do thời 
điểm khảo sát là vào giữa năm thực hiện ngân 
sách cũng như thời gian lấy số liệu tại mỗi đơn vị 
thường chỉ kéo dài từ 1 đến 2 ngày làm việc dẫn 
đến kết quả thu thập được thường chỉ là số dự toán 
lập, dự toán giao chứ chưa phải là số quyết toán, 
thậm chí những số liệu này còn chưa thật sự chính 
xác. Thêm vào đó, nhìn chung, công tác xây dựng 
kế hoạch năm thường dựa nhiều trên quan điểm 
của KTNN, chưa có sự khảo sát chuyên sâu để nắm 
rõ chiến lược, định hướng phát triển kinh tế xã hội 
chung của đất nước và của từng ngành, lĩnh vực các 
cơ quan quản lý nhà nước phụ trách. Công tác lập 
kế hoạch kiểm toán tổng quát và chi tiết của một 
cuộc kiểm toán hiện cũng còn nhiều nhược điểm 
như chưa chú trọng vào việc xác định trọng yếu, rủi 
ro kiểm toán, tiêu chí kiểm toán, cách thức chọn 
mẫu. Đặc biệt, các đoàn kiểm toán chưa tập trung 
vào việc thu thập thông tin và đánh giá về hệ thống 
kiểm soát nội bộ tại đơn vị. Việc lựa chọn các đơn 
vị kiểm toán chưa được KTNN đưa ra hướng dẫn 
cụ thể về quy trình và phương thức chọn.
Thứ hai, tại giai đoạn tổ chức thực hiện kiểm 
toán: Do việc xác định tiêu chí kiểm toán, rủi ro 
kiểm toán tại khâu lập KHKT còn chưa được quan 
tâm dẫn đến các kiểm toán viên trong đoàn gặp 
nhiều khó khăn trong việc đưa ra kết luận kiểm 
toán và đồng nhất kết quả tổng hợp của đoàn 
kiểm toán hoặc làm các kết quả thường bị dàn trải; 
phương pháp chọn mẫu, số lượng mẫu chọn kiểm 
toán chưa được quy chuẩn dẫn đến các kiểm toán 
viên chủ yếu lựa chọn mẫu theo ý kiến chủ quan, 
khả năng xét đoán chuyên môn, làm ảnh hưởng 
phần nào đến kết quả kiểm toán;
Các phương pháp, thủ tục kiểm toán sử dụng 
trong các đợt kiểm toán tương đối đơn giản, thông 
thường chỉ bao gồm: Yêu cầu đơn vị cung cấp tài 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 43Số 130 - tháng 8/2018
liệu, phỏng vấn lãnh đạo đơn vị, 
nhân viên các phòng, ban liên 
quan, kiểm tra, đối chiếu... Các 
thủ tục, phương pháp khác như 
điều tra, xác nhận từ bên ngoài 
hầu như không được sử dụng;
Các đoàn kiểm toán và các 
kiểm toán viên trong khi kiểm 
toán vẫn còn nặng về tư tưởng tìm 
ra các bằng chứng nhằm phát hiện 
các sai sót trong quá trình quản lý, 
sử dụng tài chính tài sản công để 
đưa ra các kiến nghị liên quan đến 
xử lý tài chính cụ thể mà chưa quan tâm nhiều đến 
thu thập bằng chứng để đưa ra các kiến nghị ở dạng 
khác (các kiến nghị bằng lời, tư vấn về hoạt động 
đơn vị trong công tác kế toán, công tác sử dụng, 
quản lý tài chính, tài sản công; sửa đổi, bổ sung cơ 
chế, chính sách...).
Thứ ba, tại giai đoạn lập báo cáo kết quả kiểm 
toán: Khi kiểm toán các chương trình mục tiêu 
Quốc gia, do giai đoạn kiểm toán thường là khi kết 
thúc chương trình hoặc một giai đoạn nào đó của 
chương trình nên kết quả kiểm toán thường chỉ có 
ý nghĩa về rút kinh nghiệm cho các chương trình 
sau, giai đoạn sau, chứ chưa có ý nghĩa tác động 
mạnh mẽ đến hiệu quả của bản thân chương trình 
hoặc giai đoạn được kiểm toán.
Thứ tư, tại giai đoạn kiểm tra thực hiện kiến 
nghị kiểm toán: Có thể nhận thấy rất rõ ràng là 
trong thực tế, các đoàn (tổ) kiểm tra thường quan 
tâm nhiều đến các kiến nghị dưới dạng xử lý tài 
chính chứ ít quan tâm đến các kiến nghị bằng lời 
khác. Các số liệu xử lý tài chính chưa thực hiện 
trong năm trước được các tổ kiểm tra của năm nay 
tổng hợp và kiểm tra đối chiếu lại xem đã được 
thực hiện chưa, tuy nhiên, lại không thực hiện như 
vậy với các kiến nghị bằng lời khác (kiến nghị cơ 
chế, chính sách; kiến nghị xử lý trách nghiệm);
Tại Điều 57 của Luật KTNN quy định, đơn vị 
được kiểm toán phải có nghĩa vụ thực hiện đầy đủ, 
kịp thời kết luận, kiến nghị kiểm toán, tuy nhiên, 
không đề cập các hình thức xử phạt, chưa có chế 
tài đối với các đơn vị cố tình không thực hiện hay 
chậm thực hiện. Điều này khiến nhiều đơn vị còn 
trì hoãn, trốn tránh thực hiện các ý kiến kết luận, 
kiến nghị của KTNN.
Thứ năm, là các hạn chế, vướng mắc nằm ngoài 
các khâu của cuộc kiểm toán:
Khâu kiểm soát chất lượng trong quá trình 
kiểm toán mặc dù đã được nâng cao trong những 
năm gần đây tuy nhiên vẫn còn hạn chế: Do số 
lượng kiểm toán viên được phân công kiểm soát 
chất lượng ít nên một thành viên thường phải nằm 
trong nhiều tổ kiểm soát các đoàn kiểm toán khác 
nhau. Điều này ảnh hưởng đến các thành viên tổ 
kiểm soát thường có khối lượng công việc nặng, 
đặc biệt là các kiểm toán viên trẻ khi phải theo dõi 
nhiều nội dung công việc ở nhiều mảng khác nhau, 
cũng vô hình chung ảnh hưởng đến chất lượng của 
kết quả công việc;
Việc công khai kết quả kiểm toán chủ yếu mới 
dừng ở mức độ công khai kết quả kiểm toán tổng 
thể hàng năm. Các cuộc kiểm toán riêng lẻ chưa 
được công khai một cách rộng rãi để công chúng 
có thể tiếp cận với kết quả kiểm toán; cùng với đó 
kết quả thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán của 
các đơn vị không được công khai tới công chúng, 
nên cũng chưa tạo được sự giám sát của người dân 
trong việc thực hiện kết luận, kiến nghị của KTNN 
ở các đơn vị được kiểm toán.
Một số định hướng hoàn thiện kiểm toán 
ngân sách bộ ngành theo CMkTNN số 4000
Để vận dụng thực hành chuẩn mực số 4000 
“Hướng dẫn kiểm toán tuân thủ” trong hoạt động 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN44 Số 130 - tháng 8/2018
kiểm toán tuân thủ đối với kiểm toán ngân sách 
bộ ngành để đạt được hiệu quả, trước tiên cần xác 
định được mục tiêu, nội dung, tiêu chí kiểm toán 
phù hợp với cuộc kiểm toán. Tiếp theo đó là giải 
quyết các hạn chế còn tồn tại trong các giai đoạn 
chính của hoạt động kiểm toán ngân sách bộ ngành 
theo một số định hướng sau:
Thứ nhất, tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: 
Bao gồm việc xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng 
quát và kế hoạch kiểm toán chi tiết. Kế hoạch kiểm 
toán được lập sẽ hợp lý và bám sát thực tiễn hơn 
thông qua việc nâng cao chất lượng thu thập thông 
tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá thông tin 
thu thập được để xác định trọng yếu và rủi ro kiểm 
toán, từ đó quyết định lựa chọn các vấn đề được 
kiểm toán.
Thứ hai, tại giai đoạn tổ chức thực hiện kiểm 
toán: Trong giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ sử 
dụng các phương pháp phù hợp để thực hiện thu 
thập bằng chứng kiểm toán, tổng hợp các vấn đề 
phát hiện trong cuộc kiểm toán, xác định trọng 
yếu và rủi ro kiểm toán, từ đó dự kiến kết luận, 
kiến nghị kiểm toán và các tác động có thể có của 
các kiến nghị. Để tăng cường năng lực hoạt động 
và kết quả kiểm toán, những yêu cầu về chất lượng 
cần phải được tuân thủ khi thực hiện kiểm toán 
bao gồm chất lượng khâu tổ chức quản lý cuộc 
kiểm toán, các phương pháp kiểm toán, đội ngũ 
kiểm toán viên có năng lực, đạo đức, nghề nghiệp. 
Các bằng chứng thu thập được phải đầy đủ, đáng 
tin cậy, được lưu trữ mang tính chất hệ thống, các 
kiến nghị là phù hợp, có cơ sở vững chắc, thỏa 
mãn mục tiêu.
Thứ ba, tại giai đoạn lập báo cáo kết quả kiểm 
toán: Báo cáo kiểm toán phải giúp người sử dụng 
báo cáo có thể hiểu được kết quả công việc kiểm 
toán đã thực hiện, các kết luận đã đạt được, và 
người sử dụng báo cáo có thể nhận diện các trường 
hợp không tuân thủ pháp luật và các quy định của 
đơn vị được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán không 
những cần hoàn thiện về nội dung mà cả hình thức 
để mang lại hiệu quả sử dụng cao nhất.
Thứ tư, tại giai đoạn kiểm tra thực hiện kiến 
nghị kiểm toán: Sau khi Báo cáo kiểm toán được 
phát hành, thường sau 12 tháng KTNN sẽ tiến 
hành kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán, 
tuy nhiên cần lưu ý rằng đối với những kiến nghị 
mang tính chất quản lý và cơ chế chính sách có thể 
đơn vị chưa thực hiện được ngay bởi độ trễ và cần 
có thời gian để hoàn thiện. Việc kiểm tra thực hiện 
kiến nghị thận trọng sẽ giúp cho kết quả của Báo 
cáo kiểm toán được phát hành trước đó phát huy 
đầy đủ hiệu quả.
Thứ năm, là giải pháp đối với các hạn chế, vướng 
mắc nằm ngoài các khâu của cuộc kiểm toán:
Hoàn thiện tổ chức công tác tổ chức kiểm soát 
chất lượng nhằm nâng cao hiệu quả, tránh chồng 
chéo, giảm thiểu nhân lực cho những hoạt động 
không trọng yếu;
Có phương thức công bố kết quả kiểm toán, 
kết quả kiểm tra thực hiện kết luận kiến nghị của 
KTNN trên báo đài hay các trang website chuyên 
biệt để tạo sự giám sát của người dân.
Ngày nhận bài: 12/6/2018
Ngày duyệt đăng: 19/6/2018
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Luật Kiểm toán nhà nước năm 2015;
2. Quy trình kiểm toán ban hành theo 
Quyết định số 08/2016/QĐ-KTNN ngày 
23/12/2016 của KTNN;
3. Quy trình kiểm toán ngân sách trung ương 
(bộ, ngành) của Kiểm toán nhà nước 
ban hành theo Quyết định số 04/2017/
QĐ-KTNN ngày 31/03/2017 của KTNN;
4. Chuẩn mực Kiểm toán nhà nước số 4000 
ban hành kèm theo Quyết định số 02/2016/
QĐ-KTNN ngày 15/7/2016 của KTNN;
5. Giáo trình Lý thuyết kiểm toán (2013) – Học 
viện Tài chính;
6. Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính 
(2010) – Học viện Tài chính;
7. Báo cáo kiểm toán Bộ Giáo dục và Đào tạo, 
Bộ Y tế năm 2016.