Kế toán quản trị chiến lược – Công cụ tạo lợi thế cạnh tranh

n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 157
KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHIẾN LƯỢC – CÔNG CỤ TẠO LỢI THẾ CẠNH TRANH 
#NCS. Ths. Trần Thị Phương Lan* - Ths. Nguyễn Thị Ngọc Oanh* 
* Khoa Kế toán – Kiểm toán, Đại học Tài chính - Marketing 
Tóm tắt: Trong thời đại ngày nay, môi trường kinh doanh đã có nhiều thay đổi lớn xuất phát 
từ sự phát triển của công nghệ sản xuất, công nghệ thông tin và truyền thông; sự gia tăng 
trách nhiệm đối với môi trường, với xã hội của các tổ chức. Môi trường kinh doanh toàn cầu 
thay đổi đòi hỏi các doanh nghiệp (DN) phải xây dựng một chiến lược kinh doanh phù hợp và 
áp dụng các kỹ thuật quản lý mới nhằm đạt được lợi thế cạnh tranh bền vững. Trong đó, kế 
toán quản trị (KTQT) hiện đại cần được sử dụng như là một trong những hệ thống thông tin 
hỗ trợ chính để thực hiện chiến lược, tạo lợi thế cạnh tranh. Bài viết với mục tiêu nghiên cứu 
quá trình hình thành và phát triển của lý thuyết KTQT chiến lược (SMA), qua đó thấy được 
vai trò của SMA và các kỹ thuật của nó trong việc cung cấp thông tin cho DN để đạt được 
hiệu quả và lợi thế cạnh tranh. Bên cạnh đó, bài viết còn tổng hợp một số nghiên cứu về thực 
trạng áp dụng SMA trên thế giới, cũng như Việt Nam để thấy rõ mức độ áp dụng các công cụ 
của SMA hiện nay, trên cơ sở đó có những định hướng nhất định nhằm thúc đẩy việc vận 
dụng SMA tại Việt Nam. 
Từ khóa: KTQT, KTQT chiến lược, KTQT hiện đại 
Abstract: In recent decades, the business environment has witnessed several changes 
stemming from the development of producing technology, information and communication 
technology, as well as the increase in environmental and social responsibilities of 
organizations. Therefore, businesses need to develop an appropriate business strategy and 
adopt the modern management techniques in order to create and achieve sustainable 
competitive advantages. In which, modern management accounting should be employed as an 
information system supporting business’s strategy, creating competitive advantage for 
organizations. The purposes of this paper are twofold: firstly, it aims to investigate prior 
definitions and the development of strategic management accounting (SMA) in order to 
understand the scope of SMA; secondly, the paper discusss the SMA’s techniques to provide 
information helping companies enhance organizational performance and achieve competitive 
advantages. In addition, this paper also presents the current status of SMA in the world and 
Vietnam. On that basis, several orientations are suggested to enhance the level of application 
of SMA in Vietnam. 
Keywords: Management accounting, strategic management accounting, modern management 
accounting. 
1. Giới thiệu 
KTQT là một bộ phận trong hệ thống thông tin của một tổ chức, đóng vai trò chủ chốt 
trong việc cung cấp thông tin hỗ trợ nhà quản lý ra quyết định và kiểm soát hoạt động. Tuy 
nhiên, đối với các quyết định chiến lược có ý nghĩa lâu dài và bao gồm cả yếu tố bên trong và 
bên ngoài doanh nghiệp, KTQT truyền thống đã không còn phù hợp. Bởi hệ thống KTQT 
truyền thống với những thước đo tài chính chỉ có thể hướng đến các mục tiêu ngắn hạn, bỏ 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 158 
qua các mục tiêu dài hạn có thể giúp DN tạo ra lợi thế cạnh tranh và phát triển bền vững. Mặt 
khác, KTQT truyền thống chỉ tập trung vào việc cung cấp thông tin nội bộ, trong khi trên thị 
trường còn tồn tại cả khách hàng và các đối thủ cạnh tranh (Bhimani và Bromwich, 2010). 
Hiện nay, một trong các thách thức lớn đối với các nhà quản lý, chuyên gia tư vấn và các nhà 
nghiên cứu là việc kết hợp các hoạt động kinh doanh và quản lý với nhau nhằm hỗ trợ chiến 
lược của DN, đồng thời còn phải chú ý kết hợp giữa chiến lược và KTQT. Về khía cạnh này, 
đã có nhiều nhà nghiên cứu cho thấy mối liên hệ giữa quản trị chiến lược với KTQT để thực 
hiện chức năng quản lý trong DN. Brouthers và cộng sự (1999) nhấn mạnh rằng với tầm quan 
trọng quyết định của thông tin kế toán để phát triển, thực hiện chiến lược và các quy trình 
thay đổi chiến lược, cần phải giải quyết vấn đề kế toán chiến lược. 
Thuật ngữ KTQT chiến lược (SMA) được đề cập lần đầu vào năm 1981 bởi 
Simmonds cho thấy tầm quan trọng của SMA trong việc cung cấp thông tin về đối thủ cạnh 
tranh. Các nhà nghiên cứu tiếp theo như Bromwich (1990), Roslender và Hart (2003), 
Cinquini và Tenucci (2007) đã xem xét SMA ở nhiều khía cạnh hơn như thị trường và khách 
hàng, coi SMA là sự phát triển của KTQT với định hướng quản lý chiến lược. Sau hơn 35 
năm, SMA vẫn chưa có một định nghĩa thống nhất. Một số tác giả như Guilding và cộng sự 
(2000), Cinquini và Tenucci (2010) cũng cho rằng mức độ áp dụng SMA trên thực tế là còn 
thấp. Tuy nhiên, không thể phủ nhận vai trò của SMA, giúp DN đạt được lợi thế cạnh tranh và 
hiệu quả hoạt động (Langfield-Smith, 2008; Ma và Tayles, 2009). 
Mục tiêu của bài viết này nhằm đánh giá sự phát triển của SMA trong các khía cạnh. 
Thứ nhất là, các định nghĩa về SMA nhằm xác định phạm vi cũng như mục đích chính của 
SMA. Thứ hai là, thảo luận các nhóm kỹ thuật SMA, qua đó cho thấy vai trò của SMA đối 
với việc thực hiện chiến lược của DN nhằm tạo ra các lợi thế cạnh tranh, mang lại hiệu quả 
hoạt động cho DN. Bên cạnh đó, nhóm tác giả cũng tiến hành tổng hợp một số nghiên cứu về 
SMA tại Việt Nam để thấy rõ nhu cầu và hướng nghiên cứu trong thời gian tới. Bài viết được 
thực hiện bằng việc tổng quan các nghiên cứu liên quan đến sự phát triển của lý thuyết SMA. 
Đồng thời, xem xét các nghiên cứu thực nghiệm về việc áp dụng SMA tại các quốc gia. 
2. Tổng quan lý thuyết về KTQT chiến lược (Strategic Management Accounting-SMA) 
2.1. Định nghĩa SMA 
Định nghĩa đầu tiên được Simmonds (1981) đưa ra với nội dung: "SMA là quá trình 
cung cấp và phân tích dữ liệu kế toán quản lý về DN và đối thủ cạnh tranh để sử dụng trong 
việc phát triển và theo dõi chiến lược kinh doanh". Ông cho rằng, SMA cung cấp thông tin tài 
chính chủ yếu về đối thủ cạnh tranh để phát triển và kiểm soát chiến lược bởi năng lực cạnh 
tranh bền vững sẽ tùy thuộc vào khả năng của một công ty để đối phó với các đối thủ cạnh 
tranh chính của nó. Tương tự như Simmonds, Bromwich (1990) đưa ra nhận định rằng: “SMA 
cung cấp và phân tích các thông tin tài chính về sản phẩm, thị trường của công ty; các chi phí, 
cấu trúc chi phí của đối thủ cạnh tranh để giám sát các chiến lược của DN cũng như của đối 
thủ cạnh tranh tại các thị trường trong một số giai đoạn”. Simmonds và Bromwich đều xem 
xét chức năng của SMA trong việc thu thập dữ liệu về DN và đối thủ cạnh tranh, nhưng 
Bromwich còn xem xét thêm cả khía cạnh các lợi ích mà sản phẩm cung cấp cho khách hàng, 
góp phần xây dựng và duy trì lợi thế cạnh tranh. Nghiên cứu của Cinquini & Tenucci (2007) 
đề cập SMA là tính ‘'hướng ngoại'’, thể hiện từ hai gốc độ là phản ánh “đối thủ cạnh tranh” và 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 159
các thông tin liên quan đến "các nhà cung cấp và khách hàng". Từ các định nghĩa trên, có thể 
thấy SMA cung cấp không chỉ thông tin nội bộ mà còn cả thông tin bên ngoài tổ chức, mà 
trọng tâm là đối thủ cạnh tranh, khách hàng với mục tiêu thực hiện và kiểm soát chiến lược 
của đơn vị. Hạn chế trong định nghĩa của Simmonds và Bromwich nằm ở khía cạnh SMA chỉ 
sử dụng thông tin tài chính. Trong khi đó, thông tin phi tài chính cũng đóng vai trò quan trọng 
cho việc xây dựng và thực thi chiến lược. Định nghĩa mà CIMA (2005) đưa ra đã nhấn mạnh 
đến yếu tố thông tin phi tài chính cũng như thông tin liên quan đến các yếu tố bên ngoài thực 
thể và thông tin được tạo ra nội bộ”, trích trong (Pitcher, 2015). Một số tác giả cũng đã xác 
định SMA là một quá trình bao gồm các khía cạnh của quản lý kế toán và quản lý chiến lược, 
chẳng hạn như Dixon và Smith (1993) đã định nghĩa SMA là một quy trình gồm bốn bước: i) 
Xác định đơn vị kinh doanh chiến lược; ii) Phân tích chi phí chiến lược; iii) Phân tích thị 
trường chiến lược; và iv) Đánh giá chiến lược. Chua (1996) coi SMA là một quá trình (hoặc 
chu kỳ) với ba bước: i) Thu thập thông tin của đối thủ cạnh tranh; ii) Khai thác các cơ hội 
giảm chi phí; iii) Phù hợp với trọng tâm kế toán với vị trí chiến lược (trích trong Pires và cộng 
sự, 2015). Như vậy, Dixon and Chua đều coi SMA là sự giao thoa giữa kế toán và quản trị 
chiến lược, đồng thời họ còn đề cao vai trò của thông tin phi tài chính trong SMA (Dixon, 
1998). Nếu như khái niệm SMA được thừa nhận tại Anh, Úc, thì tại Mỹ, Shank và 
Govindarajan (1994) giới thiệu khái niệm quản trị chi phí chiến lược (SCM – strategic cost 
management) và mô tả SCM là “sự pha trộn của các yếu tố phân tích tài chính của ba chủ đề 
từ các tài liệu quản trị chiến lược - phân tích giá trị, phân tích vị trí chiến lược, và phân tích 
tác nhân chi phí”. SCM được nhìn nhận như một tư duy mới trong KTQT hiện đại, với vai trò 
cung cấp thông tin chi phí ở tất cả các giai đoạn trong quản lý chiến lược để hỗ trợ và phát 
triển chiến lược kinh doanh nhằm đạt được lợi thế cạnh tranh một cách bền vững. Lord (1996) 
nhận định SMA và SCM có nhiều điểm tương đồng trong vai trò gắn kết KTQT với chiến 
lược DN, nhưng nội dung của SMA rộng hơn SCM, trích trong Pires and và cộng sự (2015). 
Bên cạnh đó, một số nhà nghiên cứu khác đã tập trung vào mối liên hệ giữa kế toán và tiếp 
thị. Roslender và Hart (2003) coi SMA là “một phương pháp tiếp cận chung để giành lợi thế 
về vị trí chiến lược, được xác định bởi một nỗ lực để tích hợp những hiểu biết từ KTQT và 
quản trị marketing trong khuôn khổ quản trị chiến lược”. Theo quan điểm này, Roslender và 
Hart nhấn mạnh định hướng của SMA là để tiếp thị. Đoàn Ngọc Phi Anh (2012) cho rằng 
SMA chính là KTQT hiện đại để phân biệt với KTQT truyền thống đã được hoàn thiện trước 
1925. 
Tóm lại, các nghiên cứu trên đều chưa có sự đồng thuận trong khái niệm SMA 
(Simmonds; Bromwich; Roslender và Harsl CIMA; Dixon; Chúa; Langfield – Smith) Song 
các quan điểm về SMA đều cho rằng: SMA chính là sự giao thoa giữa kế toán, chiến lược, và 
tiếp thị, mang các đặc điểm chung là: Thông tin hướng ra bên ngoài (đối thủ cạnh tranh, 
khách hàng, nhà cung cấp, thị trường); Mang định hướng dài dạn và sử dụng cả thông tin 
tài chính và thông tin phi tài chính. Với các đặc điểm trên, SMA là công cụ hữu hiệu nhằm 
cung cấp thông tin để hỗ trợ các quyết định chiến lược và giúp các DN có thể đạt được lợi thế 
cạnh tranh, nâng cao hiệu quả hoạt động của DN. 
2.2. Các kỹ thuật của KTQT chiến lược (SMA) 
Theo nghiên cứu của Okoye và Akenbor (2008), một DN cho thấy được sự thành công 
khi chỉ ra được những lợi thế so với đối thủ cạnh tranh. Mặt khác, muốn đạt được lợi thế cạnh 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 160 
tranh bền vững, các DN phải xây dựng cho mình những chiến lược phát triển. Với vai trò hỗ 
trợ quản trị chiến lược trong việc xác định thông tin và cung cấp thông tin chiến lược cho việc 
ra quyết định và kiểm soát, một loạt các kỹ thuật của SMA được thiết kế và đây cũng là 
những yếu tố tạo nên lợi thế cạnh tranh cho DN (Ma & Tayles, 2009). 
Rất nhiều nhà nghiên cứu đã đưa ra các kỹ thuật của SMA, tùy theo điều kiện về thời 
gian và bối cảnh nghiên cứu ở mỗi quốc gia mà số lượng các kỹ thuật của SMA trong mỗi 
nghiên cứu có sự khác nhau. Guilding và cộng sự (2000) đầu tiên đưa ra danh sách 12 kỹ 
thuật, chia thành 5 nhóm. Sau đó, bổ sung thêm 5 kỹ thuật SMA về phân tích và đánh giá 
khách hàng thành nâng lên thành 17 kỹ thuật trong ba năm từ năm 2000 đến năm 2002 
(Guilding và cộng sự, 2002). Còn Cinquini và Tenucci (2007) giới thiệu 14 kỹ thuật SMA 
mang định hướng bên ngoài, chia thành 4 nhóm định hướng: Theo đối thủ cạnh tranh; Dài 
hạn; Quy trình/hoạt động và khách hàng. Cadez và Guilding (2008), đưa ra một danh sách 16 
kỹ thuật tiêu biểu, phân thành 5 nhóm gồm: (1) Chi phí; (2) Lập kế hoạch, kiểm soát và đo 
lường hiệu quả; (3) Lập kế hoạch ra quyết định; (4) Kế toán đối thủ cạnh tranh; (5) Kế toán 
khách hàng. Ngoài ra, các tác giả như Pavlatos (2009), Almaryani (2012), Shah và cộng sự 
(2011), Fowzia (2011), Ramljak và Rogoslic’ (2012) cũng đưa ra một số kỹ thuật của SMA. 
Bảng: Tổng hợp các kỹ thuật SMA từ một số nghiên cứu tiêu biểu 
Nhóm Kỹ thuật 
Guiding 
và cộng sự 
(2000) 
Craven & 
Guilding 
(2001) 
Cinquini 
& Tenucci 
(2007) 
Cadez & 
Guilding 
(2008) 
Shah và 
cộng sự 
(2011) 
Fowzia 
(2011) 
Chi phí thuộc tính (Attribute costing) 9 9 9 9 9 9 
ABC/M 9 9 9 9 
Chi phí vòng đời (Life cycle costing) 9 9 9 9 9 
Chi phí chất lượng (Quality costing) 9 9 9 9 9 
Chi phí mục tiêu (Target costing) 9 9 9 9 9 
Chi phí chiến 
lược 
Chi phí theo chuỗi giá trị (Value 
chain costing) 9 9 9 9 9 9 
Điểm chuẩn (Benchmarking) 9 9 9 9 Lập kế hoạch, 
kiểm soát và 
đo lường hiệu 
quả 
Đo lường hiệu quả tích hợp 
(Integrated performance 
measurement/BSC) 
 9 9 9 9 9 
Quản lý chi phí chiến lược (Strategic 
costing management) 9 9 9 9 9 9 
Định giá chiến lược (Strategic 
pricing) 9 9 9 9 9 
Ra quyết định 
chiến lược 
Định giá thương hiệu (Brand 
valuation) 9 9 9 
Đánh giá chi phí đối thủ cạnh tranh 
(Competitor cost assessment) 9 9 9 9 9 9 
Giám sát vị trí cạnh tranh 
(Competitive position monitoring) 9 9 9 9 9 Kế toán đối thủ cạnh tranh 
Đánh giá hoạt động của đối thủ cạnh 
tranh (Competitor performance 
appraisal) 
9 9 9 9 9 9 
Phân tích lợi nhuận của khách hàng 
(Customer profitability analysis) 9 9 9 9 
Phân tích lợi nhuận lâu dài của khách 
hàng (Lifetime customer profitability 
analysis) 
 9 Kế toán khách hàng 
Định giá khách hàng như tài sản 
(Valuation of customers as assets) 9 9 
Nguồn: Nhóm tác giả tổng hợp. 
a) Chi phí thuộc tính (Attribute costing): Chi phí thuộc tính là chi phí phát sinh 
nhằm lựa chọn cải tiến thuộc tính của sản phẩm, tạo ra các thuộc tính khác nhau cho các sản 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 161
phẩm để tạo ra sự hấp dẫn cho khách hàng, ví dụ như: Chi phí cho các tính năng hoạt động, sự 
tin cậy của sản phẩm, trách nhiệm bảo hành; Mức độ hoàn thiện, chất lượng cung ứng và dịch 
vụ sau bán hàng. Có thể thấy, định hướng marketing theo các thuộc tính coi chi phí thuộc tính 
là một kỹ thuật của SMA. 
b) Kế toán chi phí theo hoạt động/Quản trị theo hoạt động (Activities-Based 
Costing/ Management - ABC/ABM): ABC là một mô hình tập hợp các nguồn lực vào các 
hoạt động và phân bổ chi phí từ các hoạt động đến từng đối tượng chịu chi phí theo mức độ sử 
dụng hoạt động của các đối tượng chịu chi phí đó. ABC giúp nhà quản trị phân bổ chi phí 
gián tiếp được chính xác hơn. ABM là cách tiếp cận mang tính hệ thống, tập trung sự quan 
tâm của nhà quản trị vào cải thiện các hoạt động với mục tiêu nâng cao lợi nhuận thông qua 
việc nâng cao giá trị cung cấp cho khách hàng. Dữ liệu có được từ ABC/M giúp nhà quản trị 
và tổ chức ra quyết định tốt hơn, hoạt động hiệu quả hơn và thiết lập chuỗi chiến lược hoàn 
hảo hơn trong kinh doanh. 
c) Chi phí chu kỳ sống (Life cycle costing): Là việc hạch toán chi phí theo từng giai 
đoạn trong chu kỳ sống của một sản phẩm hoặc dịch vụ gồm: Giai đoạn thiết k ... lược như bản chất thị trường của thương 
hiệu, vị thế của nó trong thị trường đó và mức độ hỗ trợ tiếp thị (Guilding và cộng sự, 2000). 
l) Đánh giá chi phí của đối thủ cạnh tranh (Competitor cost assessment): Là kỹ 
thuật phân tích đánh giá chi phí của đối thủ cạnh tranh, thông qua việc đánh giá các cơ sở sản 
xuất của đối thủ cạnh tranh, tính kinh tế của quy mô, các mối quan hệ chính phủ và thiết kế 
sản phẩm công nghệ. Ward (1992) đề xuất sử dụng nguồn gián tiếp để đánh giá đối thủ cạnh 
tranh như thông qua quan sát, nghiên cứu các nhà cung cấp, khách hàng và nhân viên (đặc 
biệt là nhân viên cũ) của đối thủ cạnh tranh. 
m) Giám sát vị thế cạnh tranh (Competitive position monitoring): Là kỹ thuật tiếp 
cận toàn diện để đánh giá đối thủ cạnh tranh thông qua mở rộng phân tích doanh số bán hàng 
của đối thủ cạnh tranh chính, thị phần, khối lượng, đơn giá và doanh thu. Điều này giúp nhà 
quản trị có thể xây dựng chiến lược kinh doanh phù hợp nhằm ứng phó với các đối thủ cạnh 
tranh của mình. 
n) Đánh giá hoạt động của đối thủ cạnh tranh dựa trên BCTC (Competitor 
appraisal based on published financial statements): Đây là một kỹ thuật quen thuộc của kế 
toán truyền thống, được Moon và Bates (1993) mô tả là một cách tiếp cận để thẩm định kết 
quả của đối thủ cạnh tranh dựa trên báo cáo tài chính (BCTC) được công bố. Moon và Bates 
phác thảo một khuôn khổ phân tích có thể được áp dụng cho các BCTC, được công bố của 
một đối thủ cạnh tranh để đánh giá các lợi thế cạnh tranh quan trọng của đối thủ. Phân tích 
này bao gồm theo dõi xu hướng doanh thu và mức lợi nhuận cũng như các thay đổi về tài sản 
và nợ. Moon và Bates cho rằng, những hiểu biết sâu sắc có ý nghĩa chiến lược có thể được bắt 
nguồn từ một phân tích hợp lý các báo cáo tài chính của đối thủ cạnh tranh được công bố. 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 163
o) Phân tích lợi nhuận khách hàng (Customer profitability analysis): Là ứng dụng 
của kỹ thuật ABC áp dụng cho đối tượng là khách hàng cá nhân hay nhóm khách hàng. Thông 
qua hạch toán doanh thu và chi phí phục vụ cho mỗi khách hàng, để tính toán lợi nhuận kiếm 
được từ một khách hàng cụ thể. Kỹ thuật này còn được gọi là “khả năng sinh lợi của từng 
khách hàng”. Tuy nhiên, kỹ thuật này chỉ nên sử dụng nếu lợi ích từ phân tích lợi nhuận 
khách hàng lớn hơn chi phí thu thập và phân tích thông tin liên quan đến từng khách hàng. 
Kết quả của việc sử dụng thông tin này là, DN phải đưa ra được các quyết định chiến lược 
liên quan đến thay đổi các điều khoản giao hàng cho khách hàng hoặc chấm dứt hợp đồng với 
những khách hàng không đem lại lợi nhuận và cuối cùng là làm tăng lợi nhuận của DN 
p) Phân tích lợi nhuận lâu dài của khách hàng (Lifetime customer profitability 
analysis): Là kỹ thuật đánh giá khả năng sinh lời của khách hàng với việc mở rộng khoảng 
thời gian đến các năm trong tương lai. Cụ thể, kỹ thuật này đánh giá doanh thu dự kiến trong 
tương lai thu được từ một khách hàng cụ thể và các chi phí liên quan đến việc phục vụ khách 
hàng đó. 
q) Đánh giá khách hàng như là tài sản (Valuation of customers as assets): Cách 
tiếp cận này coi khách hàng như tài sản tạo ra lợi nhuận trong tương lai. Đây là những thông 
tin có giá trị trong việc đưa ra các quyết định chiến lược liên quan đến khách hàng (Cadez & 
Guilding, 2008). 
3. Nghiên cứu, vận dụng SMA trên thế giới và tại Việt Nam 
Từ năm 2000, các nghiên cứu trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán đều tập trung vào 
việc xây dựng và hoàn thiện hệ thống chuẩn mực kế toán mới IFRS cũng như hệ thống kiểm 
soát nội bộ. Do đó, các nghiên cứu về SMA không nhiều như trước đây. Tuy nhiên, việc vận 
dụng các công cụ SMA để nâng cao thành quả của DN vẫn được nhiều nhà nghiên cứu quan 
tâm. 
Các nghiên cứu thực nghiệm cho thấy, việc áp dụng một số công cụ của KTQT hiện 
đại là khá chậm (Langfield-Smith, 2008). Song không thể phủ nhận được vai trò của các kỹ 
thuật SMA trong các nghiên cứu. Năm 2003, Swenson và cộng sự nghiên cứu cách thức cũng 
như các nhân tố ảnh hưởng tới việc áp dụng kỹ thuật chi phí mục tiêu (target costing) ở nhiều 
DN thuộc các ngành nghề, lĩnh vực. Đồng thời, nghiên cứu mức độ thành công và các cải tiến 
đo lường được từ việc áp dụng này. Tillman (2003) đã nghiên cứu quy trình áp dụng SMA tại 
các công ty đa quốc gia trong từng bối cảnh cụ thể. Tại Slovenia (quốc gia đã thành công 
trong việc chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường), Cadez và Guilding (2007) đã đánh giá 
mức độ áp dụng các kỹ thuật SMA của các DN nước này và so sánh với ba quốc gia phương 
Tây (New Zealand, Anh và Mỹ). Năm 2007, Yek và cộng sự đã đưa ra trường hợp của Viện 
Giáo dục kỹ thuật (Institute of Technical Education - ITE) sử dụng thẻ điểm cân bằng (BSC) 
như là một hệ thống quản lý chiến lược để nâng cao chất lượng và hiệu quả của hệ thống giáo 
dục đào tạo và dạy nghề (Vocational Education and Training - VET). Nghiên cứu của Eze 
(2009) đã cho thấy, các khách sạn trong vùng kinh tế chuyển đổi ở Nigeria có thể cải thiện 
hiệu quả hoạt động và thu được lợi thế cạnh tranh là nhờ vào việc áp dụng SMA. Nghiên cứu 
của AbdulHussien và Hamza, 2012 về các kỹ thuật của SMA và vai trò của nó trong việc 
phục vụ các mục tiêu của quản lý chiến lược trong các công ty tại Romani. Kết quả nghiên 
cứu chỉ ra rằng: Các công ty ở Rumani đang có xu hướng sử dụng và áp dụng các khái niệm 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 164 
chiến lược trong quản lý, cũng như công tác tài chính, và áp dụng khái niệm quản trị chiến 
lược trở thành sự cần thiết, cho tất cả các loại hình công ty và cho tất cả các ngành, và các kỹ 
thuật của SMA đại diện cho các công cụ hiện đại để đáp ứng các yêu cầu của quản lý chiến 
lược hiện đại, giúp các công ty có được lợi thế và đạt được thành công (AbdulHussien & 
Hamza, 2012) 
Tại Việt Nam, KTQT mới thực sự phát triển trong những năm gần đây. Do đó, số 
lượng nghiên cứu chuyên sâu về SMA và các kỹ thuật của nó chưa thực sự nhiều. Lý thuyết 
về chi phí ABC và các điều kiện ứng dụng công cụ này được giới thiệu trong nghiên cứu của 
Đoàn Ngọc Phi Anh (2005). Tác giả Nguyễn Thị Phương Dung (2015) đã nghiên cứu vai trò 
của công cụ chi phí mục tiêu (target costing) đối với việc cải thiện hệ thống quản lý chi phí 
trong DN Việt Nam và coi nó là chìa khóa của thành công trong cạnh tranh. Một số phương 
pháp KTQT hiện đại như ABC, chi phí mục tiêu, chi phí Keizen, chi phí theo vòng đời sản 
phẩm, cũng được đề cập trong các nghiên cứu của (Trần Thị Thu Hường, 2014, Đào Thúy 
Hà, 2015, Nguyễn Thanh Huyền, 2015 và nhiều tác giả khác). Các tác giả đã chỉ ra những ưu, 
nhược điểm của các kỹ thuật SMA, cũng như đề xuất áp dụng chúng vào DN để nâng cao 
hiệu quả sản xuất, tối đa hóa hiệu quả sử dụng nguồn lực, trích trong (Đỗ Thị Hương Thanh). 
Bên cạnh đó, kỹ thuật dùng để đo lường, đánh giá chiến lược của DN thông qua bảng cân 
bằng điểm (BSC) cũng được nhiều tác giả nghiên cứu, thông qua luận án tiến sĩ (Trần Quốc 
Việt, 2012), một số luận văn thạc sỹ (Bùi Hải Vân, 2009; Nguyễn Anh Thư, 2010), cùng một 
số bài báo (Bùi Thị Thanh, 2011; Mai Xuân Thủy, 2012). Các tác giả này đều đề cập đến BSC 
vai trò của nó, trên cơ sở đó nghiên cứu những nhân tố tác động tích cực hoặc những rào cản 
làm ảnh hưởng đến việc vận dụng BSC trong các DN Việt Nam, họ cũng đưa ra khuyến nghị 
rằng: Các DN Việt Nam muốn nâng cao sức cạnh tranh và từng bước hội nhập quốc tế thì việc 
ứng dụng hiệu quả mô hình BSC trong quản trị chiến lược là một nhu cầu thiết yếu. Thực tế 
qua khảo sát đã thấy được 36% trong số 500 DN lớn nhất Việt Nam có dự định áp dụng BSC 
– Việt Nam VNR 500 Report – 2009, trích trong (Trần Quốc Việt, 2012). Hiện nay, các DN 
Việt Nam, đặc biệt là các DN niêm yết, vẫn thu thập, xử lý và cung cấp thông tin chiến lược 
về nhà cung cấp, khách hàng, nhà đầu tư, đối thủ cạnh tranh, chu kỳ sống sản phẩm, sự cải 
tiến hoạt động, Tuy nhiên, những thông tin này được trình bày còn khá đơn giản trong các 
báo cáo thường niên, bởi vì nhiều công cụ SMA vẫn chưa được áp dụng phổ biến. Nghiên cứu 
của Nguyễn Thị Phương Dung (2014) về việc vận dụng KTQT tại 145 DN thực phẩm và đồ 
uống Việt Nam cho thấy các kỹ thuật của SMA có tỷ lệ sử dụng rất thấp và được áp dụng 
trong một vài công ty lớn (theo kết quả nghiên cứu ABC/M là 11,1%; Chi phí mục tiêu và giá 
mục tiêu là 7,4%; Điểm chuẩn là 7,4%; Phân tích chu kỳ sống sản phẩm là 5,6%; Phân tích 
lợi nhuận khách hàng là 3,7%). Điều này cho thấy SMA còn là điều mới mẻ ở Việt Nam cả về 
khái niệm và thực tiễn vận dụng. 
4. Kết luận và khuyến nghị 
Đến thời điểm này, việc sử dụng kỹ thuật SMA đã trở thành một nhu cầu cấp bách cho 
tất cả các tổ chức, để tồn tại và phát triển trong môi trường kinh doanh năng động như hiện 
nay, điều này đã được chứng minh ở rất nhiều nghiên cứu trên thế giới. Ở Việt Nam, khi các 
DN sử dụng càng nhiều SMA thì thành quả DN đạt được càng lớn về cả góc độ tài chính và 
phi tài chính (Đoàn Ngọc Phi Anh, 2012). Vì vậy, để nâng cao sự hiểu biết về SMA, hướng 
tới việc vận dụng phổ biến các kỹ thuật của SMA trong các DN đang là vấn đề cấp thiết đặt ra 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 165
đối với chúng ta. Vấn đề này không chỉ phụ thuộc vào sự định hướng của Nhà nước và sự 
thay đổi về nhận thức của các nhà quản trị về SMA, mà còn cho thấy vai trò của những người 
làm công tác giáo dục để tích hợp SMA vào các chương trình giảng dạy KTQT. Brewer, 2000 
nhấn mạnh “người giảng dạy KTQT cần xây dựng môn học gắn liền với các vấn đề mang tính 
chiến lược mà nhà quản trị phải giải quyết”. Trên thực tế, các trường đại học lớn hiện nay trên 
thế giới (Nottingham, Duke, Florida, Sydney, Melbourne, Monash) đều đã giới thiệu SMA 
đến với người học thông qua các môn học của kế toán quản trị. Chương trình đào tạo ACCA 
cũng trình bày SMA trong nội dung của môn F5 – Quản lý hiệu quả kinh doanh và P5 – Quản 
lý hiệu quả hoạt động kinh doanh nâng cao. Tuy nhiên, tại các trường đại học Việt Nam hiện 
nay, nội dung các học phần KTQT còn đang giới hạn trong phạm vi KTQT truyền thống, 
chưa trang bị cho người học những kiến thức về SMA. Do đó, việc đưa nội dung về SMA vào 
chương trình đào tạo ở từng cấp độ trong thời gian tới cho phù hợp với chương trình các nước 
tiên tiến là điều cần thiết đối với các trường đại học Việt Nam. 
KTQT chiến lược – SMA được nhìn nhận như một tư duy mới trong KTQT, tuy nhiên 
đây vẫn còn là một khái niệm khá mới ở Việt Nam. Do vậy, việc nghiên cứu các kỹ thuật của 
SMA và quy trình áp dụng các kỹ thuật này vào doanh nghiệp là vấn đề cần được các nhà 
nghiên cứu, các nhà quản trị chú trọng trong thời gian tới, từ đó góp phần nâng cao thành quả 
của các DN.‡ 
-------------------------------- 
Tài liệu tham khảo 
Đỗ Thị Hương Thanh. (n.d.). Vận dụng KTQT trong DN sản xuất. 
Quan-Tri-Trong-Doanh-Nghiep-San-Xuat/. 
Đoàn Ngọc Phi Anh. (2012). Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT chiến lược trong các DN Việt Nam. Phát Triển Kinh 
Tế, 9–11. 
Đoàn Ngọc Quế và Trịnh Hiệp Thiện (2014). KTQT chiến lược trong môi trường kinh doanh hiện đại. Kỷ yếu hội thảo khoa học, ĐH Kinh tế 
TP. Hồ Chí Minh, 7-18. 
AbdulHussien, H. M., & Hamza, S. (2012). Strategic Management Accounting Techniques in Romanian Companies: an Empirical Study. 
Studies in Business & Economics, 7(2), 126–140. Retrieved from 
Brewer, P. C. (2000). An Approach to Organizing a Management Accounting Curriculum. Issues in Accounting Education. 
https://doi.org/10.2308/iace.2000.15.2.211 
Bromwich, M. (1990). The case for strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets. 
Accounting, Organizations and Society. https://doi.org/10.1016/0361-3682(90)90011-I 
Cadez, S., & Guilding, C. (2008). An exploratory investigation of an integrated contigency model of strategic management accounting. 
Accounting Organization and Society, 33, 836–863. 
Cinquini, L., & Tenucci, A. (2007a). Is the adoption of Strategic Management Accounting techniques really “ strategy -driven ”? Evidence 
from a survey techniques really “ strategy -driven ”? MPRA Munich Personal RePEc Archive. Retrieved from 
muenchen.de/11819/1/MPRA_paper_11819.pdf 
Cinquini, L., & Tenucci, A. (2007b). Is the adoption of Strategic Management Accounting techniques really “strategy-driven”? Evidence 
from a survey. In MPRA Munich Personal RePEc Archive (p. 11819). 
Cinquini, L., & Tenucci, A. (2010). Strategic management accounting and business strategy: a loose coupling? Journal of Accounting & 
Organizational Change, 6(2), 228–259. https://doi.org/10.1108/18325911011048772 
Dixon, R. (1998). Accounting for Strategic Management: A Practical Application. Long Range Planning, 31(2), 272–279. 
Govindarajan, V., & Shank, J. K. (1992). Strategic cost management -The new tool for competitive advantage.pdf (pp. 14–24). 
Guilding, C., Cravens, K. S., & Tayles, M. (2000). An international comparison of strategic management accounting practices. Management 
Accounting Research. https://doi.org/10.1006/mare.1999.0120 
Guilding, C., & McManus, L. (2002). The incidence, perceived merit and antecedents of customer accounting: An exploratory note. 
Accounting, Organizations and Society. https://doi.org/10.1016/S0361-3682(01)00030-7 
Langfield-Smith, K. (2008). Strategic management accounting: how far have we come in 25 years? Accounting, Auditing & Accountability 
Journal, 21(2), 204–228. https://doi.org/10.1108/09513570810854400 
Ma, Y., & Tayles, M. (2009). On the emergence of strategic management accounting: An institutional perspective. Accounting and Business 
Research, 39(5), 473–495. https://doi.org/10.1080/00014788.2009.9663379 
Nguyễn Thị Phương Dung. (2014). The Evolution of Management Accounting Practices in Vietnam: a Survey Research on Vietnamese 
Food and Beverage Enterprises. The Keizai Gaku, Annual Report of the Economic Soicety, Tohoku University. Retrieved from 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 166 
 Nguyen Thi Phuong Dung_Khoa KTKT_2014_(1).pdf 
Okoye, E. I., & Akenbor, C. (2008). Strategic Management Accounting Practices in a Competitive Environment: A Theoretical Exposition. 
ABSU Journal of Management Sciences, 4(2), 1–21. https://doi.org/10.2139/ssrn.2022169 
Piresl, R. A. R., Alves, M. do C. G., & Rodrigues, L. L. (2015). Strategic Management Accounting: Definitions and Dimensions. 
Pitcher, G. S. (2015). Management Accounting in support of the strategic management process, 11(1), 1–20. https://doi.org/ISSN NUmber- 
1744-7038 
Roslender, R., & Hart, S. J. (2003). In search of strategic management accounting: Theoretical and field study perspectives. Management 
Accounting Research, 14(3), 255–279. https://doi.org/10.1016/S1044-5005(03)00048-9 
Trần Quốc Việt. (2012). Các yếu tố ảnh hưởng đến mức độ chấp nhận mô hình thẻ cân bằng điểm trong quản trị chiến lược tại các DN Việt 
Nam. 
Ward (1992) Strategic Manangement Accounting. Butterworth – Heinemann: Oxford 
 https://www.amazon.co.uk/Strategic-Management-Accounting-Keith-Ward/dp/0750601108 
--------------------------------