Kinh nghiệm của kiểm toán nhà nước Canada trong kiểm toán hoat động lĩnh vực môi trường

KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 55Số 122 - tháng 12/2017
KINH NGHIEÄM CUÛA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖÔÙC CANADA
TRONG KIEÅM TOAÙN HOAïT ÑOÄNG LóNH VÖïC MOâI TRÖÔØNG
ThS. NGUYỄN THị MAI HƯơNG*
*Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán
Theo Báo cáo Môi trường toàn cầu lần thứ 5 của Chương trình Môi trường Liên hợp quốc (UNEP) thì “Những thay đổi quan sát được hiện nay đối với hệ thống Trái Đất là chưa từng có trong lịch sử loài người. Nỗ lực để làm chậm tốc độ hoặc mức độ thay đổi - bao gồm các biện pháp sử dụng hiệu quả và giảm thiểu sử dụng nguồn tài nguyên - đã đưa ra những kết 
quả nhất định nhưng đã không thành công trong việc đảo ngược những bất lợi của biến đổi môi trường.” 
Tương tự, Tổ chức Hợp tác và Phát triển Kinh tế (OECD) trong Chương trình Triển vọng Môi trường đến 
năm 2030 đã xác định được một số thách thức toàn cầu chính, bao gồm những vấn đề liên quan đến Biến 
đổi khí hậu, Đa dạng sinh học và các nguồn tài nguyên thiên nhiên tái tạo, Nước (sự khan hiếm nước và 
chất lượng nước ngầm), Chất lượng không khí, Chất thải và hóa chất độc hại (việc quản lý và vận chuyển 
chất thải nguy hại, hóa chất trong môi trường và trong các sản phẩm tiêu dùng). Song UNEP cũng thừa 
nhận rằng các cuộc kiểm toán môi trường đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện các mục tiêu môi 
trường, trong các hiệp định môi trường đa phương. Theo đó, các cơ quan kiểm toán tối cao (SAI) đã tiến 
hành kiểm toán môi trường và đưa ra các đề xuất cải tiến trong nhiều thập kỷ. Các SAI có thể tăng tác 
động của việc kiểm toán môi trường và cải thiện chất lượng môi trường thông qua việc lựa chọn chủ đề, 
lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán, lập báo cáo cũng như công tác truyền thông.
Từ khóa: kiểm toán môi trường, kiểm toán hoạt động, Canada.
The experience of the Office of Auditor General of Canada in performance audit of the environment
The United Nations Environment Programme (UNEP) recently stated, in describing its fifth Global 
Environment Outlook (GEO) report, that “The currently observed changes to the Earth System are 
unprecedented in human history. Efforts to slow the rate or extent of change – including enhanced resource 
efficiency and mitigation measures – have resulted in moderate successes but have not succeeded in reversing 
adverse environmental changes.” Similarly, the Organisation for Economic Co-operation and Development 
(OECD) in its Environmental Outlook to 2030 has identified a number of key global challenges, including 
those related to: climate change; biodiversity and renewable natural resources; water (for example, water 
scarcity and groundwater quality); air quality; waste and hazardous chemicals (for example, hazardous 
waste management and transportation, and chemicals in the environment and in consumer products). 
Globally, the United Nations Environment Programme recognizes that environmental audits, such as 
those conducted by national audit offices, can and do play a crucial and vital role in the implementation of 
environmental goals and objectives, including those enshrined in multilateral environmental agreements. 
Here at home, legislative audit offices have been conducting environmental audits and recommending 
improvements for decades. It is possible to increase the impact of environmental performance audits and to 
improve environmental quality, through careful audit topic selection, planning, execution, reporting, and 
communication.
key words: Environmental auditing, performance audit, Canada.
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN56 Số 122 - tháng 12/2017
Trước các quan điểm khác nhau, các kiểm toán 
viên thường nghĩ về tác động kiểm toán trong việc 
cải thiện chức năng quản lý, có xu hướng xảy ra 
trong vòng một hoặc hai năm và về cải thiện chất 
lượng môi trường, thường xảy ra trong nhiều năm. 
Bảng 1 cung cấp các ví dụ tiềm năng cho cả hai loại.
Bảng 1. Các ví dụ về các loại tác động có thể phát sinh từ kiểm toán môi trường
Nâng cao hiệu quả quản lý
(đầu ra)
Chất lượng môi trường được cải thiện
(kết quả)
Giảm rủi ro và có các biện pháp giảm nhẹ tốt hơn Giảm mức phát thải, nước thải sạch hơn, giảm lượng rác thải
Tăng cường giám sát, quản trị tốt hơn, vai trò và 
trách nhiệm rõ ràng hơn
Sử dụng tài nguyên thiên nhiên bền vững hơn (ví 
dụ như nước, năng lượng, cá)
Cải thiện việc tuân thủ luật pháp và các quy định Cải thiện sức khoẻ hệ sinh thái, tăng sự đa dạng sinh học, kiểm soát tốt các loài xâm lấn
Tiết kiệm và tăng hiệu quả của chương trình Phục hồi các loài nguy cấp
Ngoài việc cải thiện chương trình quản lý và 
chất lượng môi trường, kiểm toán môi trường cũng 
có thể có tác động tích cực bằng cách xây dựng hồ 
sơ về một vấn đề môi trường. Cơ quan kiểm toán có 
thể đạt được điều này thông qua việc chia sẻ thông 
tin độc lập, khuyến khích các cuộc tranh luận công 
khai và thúc đẩy các nhà lập pháp, các phương tiện 
truyền thông và các bên liên quan chủ chốt quan 
tâm đến một vấn đề môi trường cụ thể. Tuy nhiên, 
để một tác động tích cực được công nhận đòi hỏi 
nhiều yếu tố như việc lập kế hoạch cẩn thận, xét 
đoán chuyên môn, đổi mới, xem xét các ưu tiên của 
Chính phủ, phương tiện truyền thông hiệu quả. 
1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Một cuộc kiểm toán được chọn lọc và lập kế 
hoạch tốt có nhiều khả năng mang lại sự thay đổi và 
gia tăng giá trị một cách đáng kể. Đây là lý do tại sao 
các cơ quan kiểm toán thường dành từ 30 - 40% thời 
gian kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm 
toán. Sử dụng đủ thời gian để hiểu vấn đề kiểm toán 
và chuẩn bị kế hoạch kiểm toán tốt sẽ giúp các kiểm 
toán viên tránh được những biến động không lường 
trước sau này khi quá trình kiểm toán đã bắt đầu và 
sự linh hoạt trong việc điều chỉnh có thể bị hạn chế. 
Một số cơ quan kiểm toán lập kế hoạch chiến lược 
dài hạn để xác định chủ đề kiểm toán tiềm năng cho 
một khoảng thời gian nhất định. Giai đoạn lập kế 
hoạch của một cuộc kiểm toán xác định thời gian và 
phạm vi dành cho chủ đề kiểm toán này. Phần này 
đề xuất các phương pháp hay nhất trong giai đoạn 
lập kế hoạch kiểm toán.
Nhiều cơ quan kiểm toán sử dụng công cụ được 
gọi là Ma trận Logic Kiểm toán (ALM) để đưa ra kế 
hoạch kiểm toán từ mục tiêu kiểm toán tới các câu 
hỏi kiểm toán, tiêu chí, phương pháp, bằng chứng 
để thu thập, giới hạn kỳ vọng, và các thông điệp 
tiềm năng. Hoàn thành Ma trận Logic Kiểm toán 
là một cách hiệu quả để đảm bảo rằng đoàn kiểm 
toán đã suy nghĩ qua toàn bộ quá trình kiểm toán 
và đã xem xét liệu kế hoạch kiểm toán sẽ cho phép 
có đủ bằng chứng để kết luận về (các) mục tiêu 
kiểm toán - điều kiện tiên quyết cần thiết cho bất 
kỳ cuộc kiểm toán có ảnh hưởng lớn nào.
Lựa chọn chủ đề kiểm toán: Chọn chủ đề đang 
được mọi người quan tâm
Tất cả các cuộc kiểm toán hoạt động đều bắt đầu 
bằng cách chọn chủ đề kiểm toán. Đây là quyết định 
quan trọng nhất trong toàn bộ quá trình và thường 
là nhiệm vụ khó khăn nhất. Lựa chọn đúng chủ đề 
là một trong những yếu tố quyết định chính tác 
động từ cuộc kiểm toán mà một cơ quan kiểm toán 
có thể có được thông qua các báo cáo kiểm toán. 
Lựa chọn các chủ đề tốt cho cuộc kiểm toán hoạt 
động nói chung đòi hỏi phải có kiến thức sâu về 
chủ đề, phân tích rủi ro toàn diện, thảo luận nhiều 
giữa các thành viên trong đoàn và các chuyên gia về 
chủ đề được kiểm toán, và xét đoán chuyên môn.
Ngoài những yếu tố cơ bản này, kiểm toán viên 
có thể nâng cao khả năng tiến hành các cuộc kiểm 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 57Số 122 - tháng 12/2017
toán môi trường có ảnh hưởng lớn bằng cách chọn 
các chủ đề mà các nhà lập pháp và công chúng 
quan tâm. Các cá nhân cần phải dễ dàng kết nối với 
chủ đề kiểm toán. Các chủ đề có thể được lựa chọn 
dựa trên nhiều yếu tố, chẳng hạn như tính kinh tế, 
tầm quan trọng xã hội và tác động của các vấn đề 
môi trường lên quốc gia hoặc các cộng đồng được 
lựa chọn.
Một vấn đề quan trọng trong lĩnh vực môi trường 
là sự suy thoái môi trường (ví dụ như sương khói, ô 
nhiễm nước, thực phẩm bị nhiễm độc, và sự nóng 
lên toàn cầu) đang diễn ra hàng ngày ở khắp mọi 
nơi. Các vấn đề về môi trường không phải là các vấn 
đề trừu tượng lý thuyết. Thay vào đó, chúng là thật, 
có ảnh hưởng trực tiếp đến con người và nền kinh 
tế. Chúng diễn ra qua các thế hệ và các quốc gia. Nếu 
người dân không quan tâm đến một vấn đề nào đó, 
thì khả năng cao các phương tiện truyền thông và 
các nghị sĩ cũng sẽ không quan tâm. Do đó, đề xuất 
chọn chủ đề trong trường hợp mà người dân có thể 
kết nối với sức khoẻ của họ và con cái họ, nền kinh 
tế và công ăn việc làm, môi trường tại nơi họ sinh 
sống. Các chủ đề không đề cập đến “vì cái gì” - tại 
sao người đọc nên quan tâm - không có khả năng là 
một cuộc kiểm toán có sự ảnh hưởng lớn.
Mục tiêu kiểm toán: tập trung vào kết quả, chứ 
không chỉ là các hệ thống
Các quyết định của Chính phủ, hệ thống quản 
lý và kiểm soát nội bộ là quan trọng, về lâu dài, để 
đạt được các kết quả về môi trường. Tuy nhiên, 
những hệ thống này thường không phải là vấn đề 
mà mọi người thực sự quan tâm hoặc kết nối. Kiểm 
toán môi trường tập trung (một phần hoặc toàn 
bộ) vào các kết quả hữu hình và kết quả đạt được 
có xu hướng thu hút sự chú ý hơn so với các cuộc 
kiểm toán chỉ tập trung vào các hệ thống hoặc thủ 
tục. Điều này có thể bao gồm mức độ mà các Chính 
phủ đã giải quyết các vấn đề môi trường hiện tại 
bằng cách bao gồm một hoặc nhiều phần về kết 
quả kiểm toán của họ, các đoàn kiểm toán có thể dễ 
dàng liên kết công việc với chất lượng môi trường 
và mối quan tâm của người Canada. Điều này sẽ 
tạo thuận lợi cho việc trao đổi kết quả kiểm toán 
cho các nghị sĩ, giới truyền thông và công chúng.
Tiêu chí: Không chỉ xem xét việc tuân thủ
Ngoài việc xác định mục tiêu kiểm toán chính 
xác trong một cuộc kiểm toán, một trong những 
thách thức chính mà tất cả các kiểm toán viên phải 
thực hiện là lựa chọn các tiêu chí thích hợp để đánh 
giá hoạt động của một đơn vị liên quan đến mục 
tiêu kiểm toán. Các cơ quan kiểm toán đã phát 
triển các công cụ và tài liệu hướng dẫn khác nhau 
để giúp kiểm toán viên đưa ra các quyết định đúng 
đắn khi lựa chọn các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán.
Các quy định về môi trường của Chính phủ 
thường dựa trên các yêu cầu tối thiểu (đôi khi được 
gọi là cách tiếp cận mẫu số chung thấp nhất). Khi 
kiểm toán viên sử dụng các yêu cầu tối thiểu là tiêu 
chí kiểm toán, họ đang ngầm thúc đẩy các biện 
pháp tối thiểu và không có khả năng mang lại thay 
đổi tích cực bằng cách làm như vậy. Ngược lại, một 
cuộc kiểm toán có ảnh hưởng cao sẽ bao gồm các 
yếu tố sau:
- Sử dụng tốt nhất các kỹ năng kiểm toán như 
hoài nghi nghề nghiệp khi đánh giá các chương 
trình và bộ phận;
- So sánh hoạt động của các đơn vị được kiểm 
toán với các tổ chức tương tự ở các khu vực khác;
- Mong đợi để thực hiện những cải tiến liên tục 
theo thời gian.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các 
kiểm toán viên cũng có thể cải thiện kế hoạch kiểm 
toán của họ bằng cách tham khảo ý kiến của chuyên 
gia về các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán. Bằng cách 
làm như vậy, các đoàn kiểm toán có thể xác định 
các tiêu chí có liên quan hơn hoặc đơn giản là đạt 
được sự đảm bảo rằng họ đã lựa chọn đúng mục 
tiêu kiểm toán và các tiêu chí để kiểm toán. Các 
chuyên gia này cũng có thể cung cấp thêm các kinh 
nghiệm trong trường hợp môi trường làm việc của 
kiểm toán viên không đủ mạnh.
Thời gian: Khai thác “Điểm mấu chốt” trong 
Chu kỳ 
Các kiểm toán viên thực hiện kiểm toán môi 
trường cũng có thể tận dụng được thực tế là nhiều 
vấn đề về môi trường hoạt động trong các chu kỳ 
dài hạn bao gồm một số “điểm mấu chốt” - những 
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN58 Số 122 - tháng 12/2017
điểm then chốt khi các quyết định cần được thực 
hiện sẽ ảnh hưởng đến hành động và sự kiện trong 
tương lai. Bằng cách hiểu được vòng đời của một 
vấn đề môi trường, kiểm toán viên có thể xác định 
các điểm mấu chốt và cố gắng dành thời gian để 
thực hiện và lập báo cáo kiểm toán để nó ảnh 
hưởng đến các quyết định sẽ được thực hiện. Ví 
dụ, đối với các vấn đề quốc tế như biến đổi khí 
hậu, bảo vệ tầng ozone, vấn đề đánh bắt cá hoặc 
các loài di cư, các cuộc họp chính thức của các bên 
là những sự kiện quan trọng, nơi các nhà hoạch 
định chính sách cùng nhau đưa ra quyết định. Các 
sự kiện khác, chẳng hạn như việc xem xét lại chính 
sách pháp luật về môi trường hoặc việc xây dựng 
chính sách sửa đổi hoặc ban hành mới, cũng có thể 
được coi là điểm mấu chốt.
Điểm mấu chốt cũng có thể tồn tại ở một cấp 
độ của các chương trình cụ thể. Ví dụ, tiến hành 
kiểm toán vào cuối giai đoạn đầu của chương trình 
và trước khi bắt đầu giai đoạn tiếp theo cho phép 
kiểm toán viên xác định các sai sót về quản lý hoặc 
các yếu tố còn thiếu trong một chương trình và đưa 
ra các khuyến nghị kịp thời cải thiện cho chương 
trình tổng thể. 
Kiểm toán một khu vực có nguy cơ tiềm ẩn 
trước khi nó trở thành một thảm họa lớn xảy ra 
cũng là một phương tiện để xem xét các điểm then 
chốt. Ví dụ, đánh giá việc quản lý tổng thể một 
nghề cá mới trong khi tình trạng vẫn còn tốt sẽ tốt 
hơn là tiếp cận khi nó đã trở lên khủng hoảng. Việc 
đánh giá mức độ chuẩn bị để đáp ứng sự cố tràn 
dầu trên biển tốt hơn là chuẩn đoán sự sẵn sàng cấp 
cứu sau khi một sự cố tràn dầu thực sự xảy ra. 
Phạm vi: Xem xét mối liên kết
Các vấn đề về môi trường thường được kết nối.
Kiểm toán viên nên xem xét việc kiểm toán nhiều 
lần trên một chủ đề trong một năm hoặc nhiều 
năm. Nhiều vấn đề môi trường có nhiều khía cạnh, 
do đó kiểm toán nhiều lần về một chủ đề lớn, chẳng 
hạn như thay đổi khí hậu hoặc đa dạng sinh học, 
có thể là một cách tiếp cận hợp lý nếu mục tiêu là 
củng cố hồ sơ của một vấn đề và cung cấp báo cáo 
tình hình toàn diện. 
Cho dù vấn đề được giải quyết trong một cuộc 
kiểm toán hay trong một loạt các cuộc kiểm toán, 
việc áp dụng phương pháp tiếp cận toàn diện cũng 
có thể được xem xét. Một cuộc kiểm toán cung cấp 
báo cáo tình hình toàn diện về một vấn đề môi 
trường có xu hướng thúc đẩy các cuộc tranh luận 
và đưa ra các giải pháp toàn diện hơn là một cuộc 
kiểm toán tập trung vào một vấn đề hẹp.
áp dụng cách tiếp cận phát triển bền vững và 
ba khía cạnh của nó (kinh tế, môi trường và xã hội) 
liên quan đến một quan điểm rộng hơn và được 
khuyến khích. Các đối tượng khác nhau có những 
ưu tiên khác nhau, bao gồm sự phát triển của nền 
kinh tế, việc tạo ra và duy trì việc làm, và bảo vệ 
sức khoẻ và an toàn của người dân. Nếu một cuộc 
kiểm toán môi trường cũng có thể cho thấy các liên 
kết cụ thể với các vấn đề khác, kết quả các báo cáo 
kiểm toán sẽ thu hút một công chúng rộng rãi hơn 
và sẽ không bị bác bỏ một cách dễ dàng bằng cách 
hỗ trợ những viễn cảnh không thể thực hiện được.
Tập trung: Khắc phục các nhân tố của sự suy 
thoái
Mô hình DPSIR (mô hình mô tả mối quan hệ 
tương hỗ giữa Tác nhân - áp lực - Hiện trạng - Tác 
động - Phản ứng) là một công cụ hữu ích để tăng 
cường tác động của kiểm toán môi trường bằng 
cách giải quyết các yếu tố cơ bản gây ra sự suy thoái 
môi trường và tác động đến con người. 
Mô hình DPSIR (Hình 1) được biết đến và đã 
được sử dụng trong lĩnh vực môi trường trong nhiều 
thập kỷ như một phương tiện để hiểu rõ nguyên 
nhân và hậu quả của các vấn đề môi trường. Mỗi 
yếu tố trong mô hình DPSIR được mô tả dưới đây:
Tác nhân: Mô hình DPSIR cho thấy “phản ứng” 
của Chính phủ đối với các vấn đề môi trường thực 
chất là một phần của thể liên tục rộng hơn bắt đầu 
từ “tác nhân”. Các tác nhân đó là toàn thể lực lượng 
kinh tế xã hội tạo sức ép lên Chính phủ về vấn đề 
môi trường. Tăng trưởng dân số, toàn cầu hóa, phát 
triển kinh tế, sử dụng năng lượng và vận tải được 
coi là những nguyên nhân quan trọng làm thay đổi 
môi trường.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 59Số 122 - tháng 12/2017
áp lực: Các tác nhân lần lượt tạo ra “áp lực” về 
môi trường, về cơ bản nhấn mạnh rằng đó chính là 
kết quả từ hoạt động của con người. Điều này bao 
gồm sự thay đổi sử dụng đất, khai thác tài nguyên, 
sử dụng các đầu vào bên ngoài như phân hoá học, 
phát thải các chất ô nhiễm và chất thải và sự biến 
đổi của hệ sinh vật. 
Hiện trạng môi trường: áp lực lần lượt ảnh 
hưởng, thường là tiêu cực, tới tình trạng hay “hiện 
trạng” của môi trường. Ví dụ, áp lực có thể dẫn đến 
sự suy giảm ozone, thay đổi khí hậu, ô nhiễm và 
mất đa dạng sinh học. 
Tác động: Tình trạng môi trường ảnh hưởng 
đến sức khoẻ và hệ sinh thái của con người. Các 
“tác động” cuối cùng dẫn đến sự can thiệp hay đáp 
ứng của Chính phủ.
Phản ứng: Trong kiểm toán môi trường, các kiểm 
toán viên cần hiểu cách Chính phủ phản ứng các vấn 
đề về môi trường. Ví dụ, các kiểm toán viên được 
khuyến khích xác định những điều ước quốc tế đã 
được ký kết, những chính sách, luật lệ hay quy định 
nào đã được ban hành, và những quy trình kiểm soát 
nào đã được thực thi. Các kiểm toán viên thường sử 
dụng những tiêu chí này như điểm khởi đầu cho việc 
xây dựng các mục tiêu và tiêu chí kiểm toán và kiểm 
toán mức độ thực hiên và kết quả đạt được.
Sử dụng mô hình DPSIR nó có thể giúp các nhà 
kiểm toán môi trường hiểu và chẩn đoán những gì 
đang xảy ra với môi trường, nguyên nhân tại sao, 
hậu quả là gì và biện pháp mà Chính phủ đã đưa 
ra. Quan trọng hơn, việc sử dụng mô hình này có 
thể giúp các kiểm toán viên tập trung kiểm toán 
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN60 Số 122 - tháng 12/2017
vào các biện pháp của Chính phủ để giải quyết các 
động lực và áp lực gây suy thoái, chứ không chỉ về 
các biện pháp được áp dụng để đối phó với tình 
trạng suy thoái. Ví dụ, nếu một cuộc kiểm toán liên 
quan đến chất lượng nước uống, trọng tâm có thể 
là các biện pháp tại chỗ để xử lý và phân phối nước 
uống an toàn; ở một cách tiếp cận khác có thể tập 
trung vào các biện pháp để ngăn ngừa nguồn cung 
cấp nước bị ô nhiễm.
Cộng tác với các cơ quan kiểm toán khác: Thực 
hiện kiểm toán hợp tác và học hỏi từ những cơ 
quan kiểm toán khác
Các vấn đề môi trường không nằm trong biên 
giới của một quốc gia, vùng lãnh thổ nào và không 
thể giải quyết bằng một thẩm quyền duy nhất. Bằng 
cách cộng tác với các cơ quan kiểm toán có thẩm 
quyền khác và công bố báo cáo chung hay riêng 
trong cùng khoảng thời gian, kiểm toán viên có thể 
nhân rộng tác động của cuộc kiểm toán, nêu lên hồ 
sơ của một vấn đề và đưa ra các sáng kiến hợp tác 
mới giữa các cơ quan quản lý có liên quan để cùng 
giải quyết các vấn đề môi trường chung.
Nhóm làm việc INTOSAI về Kiểm toán Môi 
trường (WGEA) đã đưa ra các tài liệu hướng dẫn 
cho các cuộc kiểm toán hợp tác và có nhiều ví dụ 
về kiểm toán trên trang web của mình (http://
www.environmentalauditing.org) như Kiểm toán 
quốc tế phối hợp về biến đổi Khí hậu tiến hành bởi 
14 cơ quan kiểm toán quốc gia và dựa trên 33 cuộc 
kiểm toán độc lập. WGEA cũng có một cơ sở dữ 
liệu lớn về các cuộc kiểm toán do các cơ quan kiểm 
toán quốc gia tiến hành trên khắp thế giới. Từ năm 
1993 đến năm 2011, các cơ quan kiểm toán quốc 
gia trên 100 nước tiến hành hơn 3.200 kiểm toán 
tài chính, tuân thủ và kiểm toán hoạt động liên 
quan đến môi trường.
2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán 
Dữ liệu: Dự đoán và đánh giá liên tục nhu cầu 
dữ liệu
Việc xác định số lượng được xem là yếu tố then 
chốt trong báo cáo kiểm toán trong việc nâng cao 
tầm ảnh hưởng của nó. Điều đó nói rằng, việc xác 
định số lượng bắt đầu từ giai đoạn lập kế hoạch 
kiểm toán cho tới mang số liệu trong báo cáo kiểm 
toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch, các loại, nguồn 
và các giới hạn của bằng chứng và dữ liệu được xác 
định. Ở giai đoạn này, kiểm toán viên nên cố gắng 
xác định các loại dữ liệu định tính và định lượng 
mà họ có thể thực hiện để đưa ra các bằng chứng 
kiểm toán. Trong giai đoạn kiểm tra, kiểm toán 
viên cần liên tục đánh giá liệu các loại dữ liệu và 
bằng chứng dự kiến là có sẵn và có mối liên quan 
với nhau hay không. Nếu không có dữ liệu đó thì 
có thể cần điều chỉnh kế hoạch kiểm toán. 
Quan sát: Xác định nguyên nhân gốc rễ
Kiểm toán hoạt động, giống như tất cả các kiểm 
toán, so sánh một tình huống tồn tại với cách nó 
cần, dựa trên các tiêu chí phù hợp. Điều này thường 
dẫn đến việc xác định khoảng trống giữa hai, gọi là 
kiểm toán “phát hiện” hoặc “quan sát”. Các ví dụ 
về các phát hiện kiểm toán chung bao gồm, nhưng 
không giới hạn ở:
- Thiếu sự tuân thủ các quy tắc hoặc chính sách;
- Kết quả không đạt được như dự định;
- Rủi ro không được đánh giá và quản lý;
- Các chiến lược không được phát triển hoặc 
theo dõi;
- Sự phối hợp kém hay vai trò không rõ ràng 
trong các hoạt động và hành động của những 
người chủ chốt;
- Thiếu số liệu hoặc thông tin để đo lường kết 
quả của chương trình hoặc để hỗ trợ các quyết định; 
- Sự không có hay yếu kém trong kiểm soát.
Câu hỏi nóng là: Tại sao có sự thiếu sót xảy ra? 
Tại sao các thực thể không tuân thủ? Tại sao những 
rủi ro không được quản lý? Tại sao các kết quả dự 
định không được nhận ra? Tại sao cơ quan giám sát 
không hành động? Nguyên nhân là gì?
Phân tích những nguyên nhân gốc rễ có thể 
giúp trả lời những câu hỏi “Tại sao?” Chỉ những 
thông tin đó mới có giá trị để tăng cường tác động 
của các báo cáo kiểm toán.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 61Số 122 - tháng 12/2017
Hơn nữa, việc phân tích nguyên nhân gốc rễ có 
thể cung cấp cái nhìn sâu sắc hỗ trợ trong việc hình 
thành một kiến nghị kiểm toán hiệu quả. Theo 
nghĩa này, các kiến nghị “hiệu quả” là những kiến 
nghị đưa ra các giải pháp ngăn ngừa sự cố lặp lại, 
thay vì chỉ đơn giản nói với quản lý để “khắc phục 
sự cố”.
3. Báo cáo kiểm toán
Trước khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm 
toán, kiểm toán viên thường thu thập bằng chứng 
từ nhiều nguồn khác nhau, tất cả đều phải được 
xem xét, phân tích và giữ lại hoặc bị loại bỏ. Các 
bằng chứng này là kết quả của cuộc kiểm toán. Tuy 
nhiên, vấn đề đặt ra là làm cách nào để xác định và 
trình bày các thông tin trong đó. Vì kiểm toán viên 
thường chỉ có một cơ hội để truyền đạt những phát 
hiện kiểm toán, họ phải làm điều đó một cách rõ 
ràng và thuyết phục.
Mặc dù mỗi cơ quan kiểm toán có mẫu và hình 
thức báo cáo kiểm toán khác nhau, nhưng các kiểm 
toán viên phải tuân thủ một số quy tắc cơ bản khi 
trình bày các phát hiện kiểm toán. Ví dụ, kiểm toán 
viên nên ghi nhớ rằng các báo cáo hiệu quả nhất trả 
lời các câu hỏi sau:
- “Cái gì?” - Xác định các vấn đề đã được phát 
hiện bởi kiểm toán.
- “Vì cái gì?” - Giải thích tại sao người đọc nên 
quan tâm đến các phát hiện kiểm toán.
- “Tại sao vậy?” - Xác định nguyên nhân gốc rễ 
của các vấn đề hoặc quan sát.
- “Tiếp theo là gì?” - Làm rõ các khuyến nghị 
hoặc giải pháp đề xuất. 
Ngoài ra, từ những bằng chứng thu thập được, 
kiểm toán viên nên đánh giá đúng mức độ và phản 
ánh mối liên hệ giữa các phát hiện tích cực và tiêu 
cực. Điều này giúp nâng cao độ tin cậy của cuộc 
kiểm toán.
Một vai trò quan trọng khác: Sử dụng báo cáo 
kiểm toán cho công tác tuyên truyền giáo dục
Các câu hỏi về môi trường thường phức tạp 
và có thể cần phải giải thích các khái niệm quan 
trọng trong phần giới thiệu báo cáo nhằm giúp 
độc giả hiểu rõ các phát hiện của kiểm toán và ý 
nghĩa của chúng. Vì lý do này, các kiểm toán viên 
về môi trường nên sử dụng phần cuối của báo cáo 
để giải thích cho độc giả về các vấn đề môi trường 
có liên quan, cung cấp cho họ các bối cảnh cơ bản 
và thông tin cơ bản. Đó là một ý tưởng đặt trong 
báo cáo để tạo ra các liên kết tới bất kỳ khía cạnh 
kinh tế và xã hội liên quan.
Người viết báo cáo nên sử dụng ngôn ngữ giản 
dị, không quá kỹ thuật. Báo cáo kiểm toán môi 
trường thành công trong việc thực hiện các chủ đề 
phức tạp có thể tiếp cận được và cung cấp cho người 
đọc những thông tin mới sẽ có sự tác động và giá 
trị cao hơn. Tương tự, các báo cáo giúp người đọc 
nhận diện chủ đề và quan tâm đến những phát hiện 
của kiểm toán sẽ có nhiều ảnh hưởng hơn. Điều này 
có thể đạt được bằng cách sử dụng các nghiên cứu 
điển hình cụ thể trong báo cáo. Ví dụ, các trường 
hợp nghiên cứu về chất lượng môi trường ở các khu 
đô thị có thể rất hiệu quả, đặc biệt là nếu họ cung cấp 
thông tin về các tác động tiềm ẩn tới sức khoẻ. 
Kiến nghị kiểm toán: Phấn đấu để có một hiệu 
ứng Domino
Cuối cùng, tác động của một cuộc kiểm toán 
môi trường sẽ phụ thuộc vào chất lượng của các 
kiến nghị và việc thực hiện nó. Việc đưa ra những 
gợi ý hiển nhiên hay hời hợt là dễ dàng, nhưng đưa 
ra các khuyến nghị có một tác động lâu dài là khó 
khăn hơn và đòi hỏi nhiều kiến thức và xét đoán 
chuyên môn.
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN62 Số 122 - tháng 12/2017
Thông thường, các kiến nghị được đưa ra vào 
cuối cuộc kiểm toán. Tuy vậy, để đưa ra các kiến 
nghị có ý nghĩa, quá trình tư duy cần bắt đầu từ 
giai đoạn thực hiện kiểm toán. Đôi khi các kiến 
nghị về hoạt động, chẳng hạn như chuẩn bị kế 
hoạch hành động, được yêu cầu như là một bước 
đầu tiên trong việc đưa ra các kiến nghị. Tuy 
nhiên, kiểm toán viên trong lĩnh vực môi trường 
sẽ có nhiều khả năng gia tăng giá trị nếu họ đưa 
ra các kiến nghị:
- Mang tính chiến lược, chứ không phản quá 
trình hoạt động, phản ánh được bản chất vấn đề;
- Giải quyết nguyên nhân gốc rễ của các vấn đề 
chứ không phải các “triệu chứng”; 
- Tập trung vào kết quả và thành tựu mong đợi, 
chứ không phải phương tiện để đạt được điều đó. 
Kiểm toán viên có thể đưa ra các kiến nghị chiến 
lược bằng cách tập trung vào “các điểm mấu chốt” 
trong các quy trình ra quyết định có liên quan.
Họ cũng có thể nhằm mục đích tạo ra một hiệu 
ứng “domino”. Hiệu ứng domino đề cập đến các 
tình huống trong đó việc thay đổi một yếu tố của 
một hệ thống sẽ kích hoạt các thay đổi của các yếu 
tố khác trong cùng một hệ thống; hiệu ứng này 
càng lớn khi các yếu tố của hệ thống được liên kết 
chặt chẽ với nhau. Ví dụ, việc ban hành thuế carbon 
sẽ tạo ra hiệu ứng domino trong xã hội và trong 
nền kinh tế khi vấn đề này dẫn đến việc tiêu thụ các 
sản phẩm có carbon giảm mạnh, giảm phát thải khí 
nhà kính, gia tăng sử dụng phương tiện giao thông 
công cộng, chất lượng không khí tốt hơn, cải thiện 
sức khoẻ cho người dân và giảm chi phí chăm sóc 
sức khoẻ. Để tối đa hóa hiệu ứng domino, các đề 
xuất phải được hướng đến một điểm quan trọng 
trong quá trình ra quyết định - một điểm kích hoạt 
sẽ tạo ra nhiều tác động lên nhiều yếu tố của quá 
trình hoặc hệ thống.
Các kiến nghị có tính chất hời hợt (ví dụ: “đơn vị 
không có chiến lược, vì vậy chúng tôi đề nghị đơn 
vị nên phát triển chiến lược”) hoặc không cần thiết 
(ví dụ: “đơn vị cần tiếp tục làm...”) sẽ không thể dẫn 
đến các thay đổi đáng kể. Trong một số trường hợp, 
chúng có thể được yêu cầu như là bước đầu tiên 
nhưng để đạt được hiệu quả thì các đề xuất nên giải 
quyết nguyên nhân gốc rễ của các vấn đề đã được 
xác định chứ không phải triệu chứng của chúng.
Các đề xuất tập trung vào kết quả mong đợi hay 
đầu ra cũng sẽ hiệu quả hơn. Không có quy định 
cụ thể làm thế nào để đạt được các kết quả này, các 
kiểm toán viên cho phép các đơn vị chủ động và 
linh hoạt thể hiện sự sáng tạo trong giải quyết vấn 
đề của họ trong giới hạn của các ràng buộc về hoạt 
động của họ.
Cuối cùng, khi đưa ra kiến nghị, kiểm toán viên 
nên cố gắng để đổi mới và vượt qua các giới hạn.
(Một cách để đạt được điều này là phân tích và 
so sánh việc thực hiện các kiến nghị ở các đơn vị 
khác). Tương tự như vậy, các kiểm toán viên cần 
luôn duy trì tính thực tế và xem xét quan điểm của 
đơn vị được kiểm toán đối với các đề xuất và khả 
năng của họ để giải quyết các vấn đề đó. 
kết luận
Các Chính phủ được giao nhiệm vụ quản lý và 
giải quyết các vấn đề môi trường quan trọng, từ 
sự sụp đổ của nghề cá tới nước uống bị ô nhiễm, 
từ những tác động của biến đổi khí hậu đến khói 
bụi đô thị và từ tầng nước ngầm bị đe doạ tới xâm 
lấn loài. Các cơ quan kiểm toán có nhiệm vụ đánh 
giá việc thực hiện và hiệu quả của việc quản lý các 
vấn đề này. Việc thực hiện kiểm toán môi trường sẽ 
giúp cho sự thay đổi ở lĩnh vực này. Để làm được 
điều này đòi hỏi sự cân nhắc cẩn thận trong lựa 
chọn chủ đề, lập kế hoạch, thực hiện, báo cáo, và 
truyền thông.
Bằng cách tập trung vào các yếu tố này, có thể 
tăng tác động của cuộc kiểm toán môi trường và 
kết quả là nâng cao chất lượng môi trường thông 
qua việc các chương trình được quản lý tốt hơn 
và có hiệu quả hơn. Điều này cho thấy kiểm toán 
viên đóng một vai trò quan trọng đằng sau câu nói 
“Chúng tôi không kế thừa trái đất từ cha mẹ chúng 
tôi, chúng tôi mượn nó từ con cái của chúng tôi”.
Lược dịch (Theo “How to increase the impact 
of environmental performance audits”, CCAF)