Nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu trong hoạt động kiểm toán của kiểm toán nhà nước

NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN26 Số 114 - tháng 4/2017
*Kiểm toán nhà nước Khu vực IV
NGUYEÂN TAÉC XAÙC ñÒNH VAØ VAÄN DUÏNG
TROÏNG YEÁU TRONG HOAÏT ñOÄNG KIEÅM TOAÙN
CUûA KIEÅM TOAÙN NHAØ NÖôÙC
TS. ĐặNG ANH TUẤN*
Trọng yếu được đề cập lần đầu tiên trong kế toán ở Anh vào năm 1867 và sau đó được quy định trong các đạo luật cũng như ứng dụng trong kiểm toán. Ngày 15/07/2016, KTNN Việt Nam đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước (CMKTNN) tại Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN. Hệ thống CMKTNN này đã tiệm cận với thông lệ quốc tế và kế thừa 
gần như toàn bộ Chuẩn mực quốc tế của Tổ chức quốc tế các cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI). Trong 
lĩnh vực kiểm toán tài chính, CMKTNN 1320 - xác định và vận dụng trọng yếu kiểm toán và CMKTNN 
1450 đánh giá sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán là hai chuẩn mực cấp độ chi tiết (cấp độ 4) 
hướng dẫn cụ thể việc xác định, vận dụng trọng yếu và đánh giá sai sót trong mối tương quan với trọng yếu 
kiểm toán. Mặc dù vậy, các chuẩn mực kiểm toán chỉ mang tính nguyên tắc. Trong khi đó, giữa chính sách 
và thực tiễn luôn tồn tại khoảng cách nhất định. Do đó, xác định các nguyên tắc nền tảng nhằm xây dựng 
các hướng dẫn chi tiết về trọng yếu kiểm toán là yêu cầu thiết thực đối với KTNN Việt Nam.
Từ khóa: Trọng yếu
Principle of Materiality in Planning and Performing an Audit of State Audit Office of Vietnam
 Materiality was first mentioned in accounting in the UK in 1867 and then covered by statutes as well as 
application in auditing. On July 15, 2016, State Audit Office of Vietnam issued its State Audit Standards System 
by Decision No. 02/2016/QD-KTNN. This system is as close to international practice and inherits almost 
all international standards of the International Organization of Supreme Audit Institutions (INTOSAI). 
In financial auditing, Standard 1320- Materiality in Planning and Performing and Audit1450-Evaluation 
of Misstatements Identified during the Audit are two level 4 standards which explain how materiality is 
applied in evaluating the effect of identified misstatements on the audit and of uncorrected misstatements. 
However, auditing standards are only a principle, whereas there is always a certain distance between policy 
and practice. Therefore, defining the ground rules for the development of detailed guidelines on audit 
materiality is a practical requirement for the State Audit of Vietnam.
Key word: material
Bài viết thực hiện phân tích và thảo luận nội 
dung và nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu 
kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) trong khu vực 
tư và khu vực công (đơn vị công) nhằm mục đích 
trả lời câu hỏi:
Liệu có thể vận dụng những nguyên tắc xác 
định và đánh giá trọng yếu kiểm toán trong Chuẩn 
mực kiểm toán quốc tế (ISA) 320 áp dụng trong 
kiểm toán BCTC doanh nghiệp thuộc khu vực tư 
cho BCTC của các đơn vị công?
Phương pháp phân tích nội dung văn bản được 
áp dụng nhằm so sánh các nguyên tắc áp dụng giữa 
ISA 320 - Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và 
thực hiện kiểm toán và CMKTNN 1320 - Xác định 
và vận dụng trọng yếu kiểm toán trong kiểm toán 
tài chính áp dụng cho kiểm toán các đơn vị công 
để đánh giá mức độ phù hợp trong việc kế thừa 
nguyên tắc xác định và vận dụng trọng yếu kiểm 
toán từ khu vực tư sang khu vực công trên cơ sở 
thảo luận với các nghiên cứu trước cũng như kinh 
nghiệm thực tiễn của một số quốc gia trên thế giới.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 27Số 114 - tháng 4/2017
1. Giới thiệu
Trong khu vực công, các chuẩn mực kế toán 
quốc tế do Ủy ban Chuẩn mực quốc tế về kế toán 
Khu vực công ban hành (IPSASB) được gọi là các 
IPSAS, Chuẩn mực quốc tế của INTOSAI ban 
hành được gọi là các ISSAI. Đặc điểm chung của 
hai hệ thống chuẩn mực này đều tiếp cận dựa trên 
nguyên tắc thay vì quy tắc và kế thừa toàn bộ hoặc 
một phần các chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) và 
kiểm toán quốc tế (ISA) thuộc khu vực tư. Chẳng 
hạn, các ISSAI về kiểm toán BCTC do INTOSAI 
ban hành đều sử dụng lại các chuẩn mực kiểm toán 
quốc tế (ISA), chỉ bổ sung những lưu ý cần thiết 
khi thực hiện kiểm toán trong các đơn vị công. 
Mặc dù kế thừa gần như toàn bộ nội dung ISSAI 
khi xây dựng và ban hành các CMKTNN, nhưng 
CMKTNN không cấu trúc như ISSAI đã thực hiện 
mà biên soạn lại toàn bộ. Nghĩa là, CMKTNN 
không tham chiếu tới các chuẩn mực kiểm toán 
BCTC tương ứng do Bộ Tài chính ban hành như 
cách tiếp cận của INTOSAI. Phương pháp tiếp cận 
xây dựng các chuẩn mực này của KTNN nhằm tăng 
tính nhất quán, dễ tham chiếu và vận dụng nhưng 
cũng đòi hỏi các chuẩn mực phải có thêm những 
hướng dẫn chi tiết và phải được cập nhật thường 
xuyên. CMKTNN 1320 đã định nghĩa trọng yếu, 
mức trọng yếu, loại trọng yếu cần xác định trong 
từng giai đoạn kiểm toán và các tiêu chí cần xem 
xét khi xác định trọng yếu trong kiểm toán BCTC. 
Tuy nhiên, CMKTNN chưa cung cấp hướng dẫn 
mang tính chất nguyên tắc giúp KTV có thể xây 
dựng được quy trình xác định và đánh giá trọng 
yếu cũng như các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. 
Vì vậy, nghiên cứu nguyên tắc xác định và vận 
dụng trọng yếu kiểm toán BCTC trong khu vực tư 
để áp dụng sang khu vực công sẽ giúp định hình 
chính sách hướng dẫn xác định và vận dụng trọng 
yếu trong kiểm toán BCTC khu vực công.
2. khái niệm trọng yếu
Khái niệm trọng yếu được đề cập lần đầu tiên 
trong lĩnh vực kế toán ở Anh vào năm 1867 trong 
một báo cáo “không được phép che đậy sự tồn 
tại hoặc có bất cứ sai sót tài chính trọng yếu nào” 
(Holmes, 1972, theo Yining Zhou 2012). Đạo luật 
công ty Anh năm 1985, định nghĩa “mỗi giao dịch 
hoặc sự kiện được xem là trọng yếu nếu chúng ảnh 
hưởng đến đánh giá thận trọng của nhà đầu tư 
trong việc quyết định nên đặt mua hay chào bán các 
cổ phiếu, giấy nợ được thể hiện trong các “bản cáo 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN28 Số 114 - tháng 4/2017
bạch”. Ủy ban Chuẩn mực kế toán tài chính (FASB) 
Hoa Kỳ định nghĩa trọng yếu hướng trọng tâm tới 
người sử dụng BCTC “Những sai sót, bao gồm cả 
việc bỏ sót thông tin tài chính trong từng hoàn cảnh, 
được coi là trọng yếu nếu những sai sót này có thể 
làm thay đổi quyết định hợp lý của người sử dụng 
BCTC”. Khái niệm trọng yếu được định nghĩa trong 
CMKTNN số 1320 “Chỉ tầm cỡ (hay quy mô) và 
bản chất của các sai sót, những thông tin thiếu hoặc 
thông tin không chính xác có thể làm sai lệch đáng 
kể đến báo cáo tài chính hoặc thông tin tài chính 
được kiểm toán, làm ảnh hưởng đến quyết định của 
các đối tượng sử dụng thông tin”.
Các định nghĩa về trọng yếu trên cho thấy sự 
tương đồng giữa định nghĩa về trọng yếu trong 
chuẩn mực kiểm toán khu vực tư và khu vực công, 
đó là trọng tâm hướng vào người sử dụng thông tin 
và ảnh hưởng tới loại quyết định của người sử dụng 
thông tin. Tuy nhiên, giữa các định nghĩa này còn 
tồn tại một số khác biệt về mặt lý luận cần phải giải 
thích rõ liên quan đến ba nội dung chính (i) sự khác 
biệt về đối tượng chính sử dụng BCTC hoặc thông 
tin giữa hai khu vực tư và công; (ii) ảnh hưởng khác 
biệt đến loại quyết định của người sử dụng thông 
tin giữa hai khu vực và (iii) BCTC trong khu vực 
công lập chủ yếu trên cơ sở tiền mặt.
3. Các nghiên cứu trước liên quan đến trọng 
yếu kiểm toán
Nhiều nghiên cứu hàn lâm liên quan đến trọng 
yếu kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực 
tư. Iskandar & Iselin (1999), Messier & cộng sự 
(2005) đã tổng kết các nghiên cứu thực nghiệm về 
trọng yếu và ứng dụng những nghiên cứu này trong 
thực tiễn hoạt động kiểm toán nhằm đề xuất sửa 
đổi, bổ sung các chuẩn mực kiểm toán liên quan. 
Chẳng hạn, nghiên cứu của Frishkoff (1970) chỉ ra 
rằng, quy mô của đơn vị được kiểm toán ảnh hưởng 
tới việc xác định trọng yếu của KTV “KTV thường 
thiết lập mức trọng yếu cao hơn đối với các công ty 
có quy mô lớn do chất lượng của hệ thống KSNB 
của các công ty này tốt hơn”. Tương tự, xét đoán của 
KTV khi xác định mức trọng yếu cũng phụ thuộc 
vào loại hình đơn vị được kiểm toán, ngành nghề 
kinh doanh (Iskandar and Iselin 2000). Tuy nhiên, 
có rất ít các nghiên cứu thực nghiệm về trọng yếu 
kiểm toán BCTC đơn vị công của KTNN. DeZoort 
& cộng sự (2006) phát hiện có mối liên hệ giữa áp 
lực trách nhiệm giải trình và xét đoán về trọng yếu 
của KTV “áp lực càng cao, KTV càng có xu hướng 
xác định trọng yếu nghiêng theo hướng định tính”. 
Kết quả nghiên cứu vận dụng trọng yếu trong 
KTNN Trung Quốc của Yining Zhou (2012) đã chỉ 
ra ba nội dung khác biệt quan trọng trong đánh 
giá trọng yếu giữa kiểm toán BCTC đơn vị công 
do KTNN thực hiện và kiểm toán BCTC doanh 
nghiệp thuộc khu vực tư là (i) ngưỡng sai sót thiết 
lập trong kiểm toán BCTC đơn vị công thường ở 
mức thấp hơn, (ii) tập trung nhiều hơn vào khía 
cạnh định tính và (iii) tiêu chí định lượng thường 
là khoản mục chi tiêu và thu nhập. Trong hướng 
dẫn về trọng yếu của Tòa thẩm kế kiểm toán Châu 
Âu (ECA 2012), tiêu chí xác định trọng yếu trong 
kiểm toán tài chính của các đơn vị công thường 
là tổng số thu, tổng số chi ngân sách hoặc tổng số 
chi ngân sách thuần (số chi-số thu), mức trọng yếu 
được xác định trong phạm vi từ 0,5%-2%. Đối với 
một giao dịch, nội dung chi không thường xuyên, 
mức trọng yếu thường xác định thường là 2%. Liên 
quan đến xác định trọng yếu trên khía cạnh định 
tính, đòi hỏi KTV phải đánh giá mức độ nhạy cảm 
về mặt chính trị, mức độ quan tâm của đối tượng 
sử dụng chủ yếu trong từng hoàn cảnh cụ thể.
4. Phân tích và thảo luận các nguyên tắc hướng 
dẫn xác định và vận dụng trọng yếu giữa ISA 320 
và CMkTNN 1320
ISA 320 và CMKTNN 1320 sử dụng khái 
niệm trọng yếu từ chuẩn mực kế toán, có khuôn 
mẫu chung gồm sáu thành phần chính (1) mục 
tiêu kiểm toán, (2) định nghĩa trọng yếu, (3) đối 
tượng chủ yếu sử dụng thông tin; (4) trách nhiệm 
xác định trọng yếu; (5) phương pháp thiết lập mức 
trọng yếu và (6) thuyết minh mức trọng yếu. Mặc 
dù, ISA 320 tiếp cận dựa trên nguyên tắc, trong khi 
CMKTNN 1320 tiếp cận dựa trên quy tắc nhưng 
nội dung của hai chuẩn mực đều yêu cầu KTV 
phải xem xét trọng yếu trên hai phương diện định 
tính và định lượng trong từng hoàn cảnh cụ thể 
dựa trên xét đoán chuyên môn của mình để thiết 
lập mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 29Số 114 - tháng 4/2017
hiện. Điểm khác biệt căn bản giữa hai chuẩn mực 
là (i) CMKTNN 1320 quy định thêm KTV phải có 
trách nhiệm xây dựng khung chính sách hướng 
dẫn xác định và vận dụng trọng yếu trong từng lĩnh 
vực, hoạt động kiểm toán cụ thể, trong khi đó (ii) 
ISA 320, cung cấp một số ví dụ minh họa cách xác 
định mức trọng yếu. Trên cơ sở tổng kết các nghiên 
cứu trước có liên quan, kinh nghiệm thực tiễn của 
một số quốc gia trên thế giới cùng với phân tích hai 
chuẩn mực về trọng yếu trong hai khu vực có thể 
rút ra sáu nguyên tắc xác định và vận dụng trọng 
yếu trong khu vực tư có thể được kế thừa có điều 
chỉnh sang khu vực công (Bảng 2), cụ thể:
(1) Mục tiêu kiểm toán: Icerman & Hillison 
(1989) đã từng tranh luận rằng, khác biệt lớn nhất 
khi vận dụng trọng yếu trong kiểm toán giữa khu 
vực tư và khu vực công xuất phát từ khác biệt về 
mục tiêu và phạm vi kiểm toán. Do mục tiêu kiểm 
toán BCKT đơn vị công thường rộng hơn bao gồm 
cả việc đưa ra ý kiến liệu rằng các đơn vị được kiểm 
toán có tuân thủ luật và các quy định (kiểm toán 
tuân thủ), liệu rằng các đơn vị được kiểm toán có 
quản lý các nguồn lực theo cách kinh tế, hiệu quả 
và hiệu lực (kiểm toán hoạt động).
(2) Định nghĩa trọng yếu: ISA 320 và CMKTNN 
1320 sử dụng định nghĩa trọng yếu trong kế toán 
do đó không có nhiều khác biệt. Điểm khác biệt 
là ISA 320 xác định trọng yếu liên quan đến việc 
thay đổi quyết định kinh tế của người sử dụng đối 
với kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong khu vực 
tư và sử dụng khái niệm quyết định khác trong 
kiểm toán BCTC đơn vị công. Quyết định kinh tế 
nhìn chung được coi như là sự lựa chọn giữa các 
phương án sử dụng các nguồn lực khan hiếm nhằm 
đạt được một số mục tiêu dự kiến nào đó. Vì vậy, 
người sử dụng BCTC đơn vị công có thể đưa ra 
các quyết định khác hơn là các quyết định kinh tế. 
Ví dụ, quyết định phân bổ nguồn lực là các quyết 
định kinh tế, tuy nhiên, quyết định thay thế hoặc sa 
thải người đứng đầu trong đơn vị công và các quyết 
sách chính trị và xã hội không phải là các quyết 
định kinh tế. 
(3) Đối tượng chính sử dụng BCTC: Xác định 
người sử dụng BCTC đầu tiên và chủ yếu (đối 
tượng chính) đóng vai trò quan trọng khi xác định 
và thiết lập trọng yếu kiểm toán. Trọng yếu kiểm 
toán được xác định trên cơ sở đánh giá mong đợi và 
nhu cầu của người sử dụng BCTC nhưng sẽ không 
khả thi trên thực tế khi KTV phải cân nhắc mong 
đợi của tất cả các đối tượng sử dụng thông tin trên 
BCTC. ISA 320 (Đoạn A2) quy định rằng “đối với 
các đơn vị công, cơ quan lập pháp và hành pháp 
thường là người sử dụng BCTC đầu tiên”, VSA 320 
khẳng định rằng cơ quan nhà nước là đối tượng chủ 
yếu sử dụng BCTC. Tương tự, INTOSAI cho rằng 
“Đối với khu vực công, cơ quan lập pháp cho ý kiến 
và quyết định phân bổ ngân sách và cơ quan hành 
pháp thường đánh giá và quyết định việc quản lý 
và sử dụng ngân sách”. Do đó, BCTC đáp ứng nhu 
cầu của cơ quan lập pháp và hành pháp cũng sẽ đáp 
ứng được hầu hết nhu cầu của người sử dụng khác 
bởi vì đây là nhóm đối tượng quyết định việc phân 
bổ ngân sách và sử dụng ngân sách.
(4) Ai là người xác định mức trọng yếu: ISA 320 
(Đoạn 10) quy định rằng KTV sẽ xác định mức 
trọng yếu. ISSAI 1320 (Đoạn 6) bổ sung rằng “khi 
xác định mức trọng yếu đối với hệ thống kiểm soát 
và việc không tuân thủ pháp luật, KTV khu vực 
công phải xem xét kỳ vọng của cơ quan lập pháp 
và hành pháp”. Trong khi đó, CMKTNN 1320, 
quy định KTV dựa trên xét đoán chuyên môn để 
xác định mức trọng yếu. Tùy thuộc phạm vi kiểm 
toán, đối tượng, lĩnh vực kiểm toán, KTV có trách 
nhiệm xây dựng các chính sách hướng dẫn việc xác 
định trọng yếu. Trên thực tế, một số cơ quan nhà 
nước đã tự xác định mức trọng yếu, quy định trước 
các tiêu chí và mức tỷ lệ % trọng yếu trên cơ sở 
đó, KTV phải áp dụng khi kiểm toán BCTC đơn vị 
công. Chẳng hạn, Bộ Nội vụ Hà Lan và Bộ Ngoại 
giao Vương quốc Anh đã quy định ủy thác cho 
KTV khu vực tư (doanh nghiệp kiểm toán thuộc 
Big 4) áp dụng mức trọng yếu 1% đối với tổng chi 
phí cho việc đánh giá sai sót BCTC và 3% tổng chi 
phí đối với các giao dịch lớn, không chắc chắn. Bộ 
Tài chính Hà Lan đã quy định tiêu chí và mức tỷ 
lệ % chi tiết trong kiểm toán BCTC đơn vị công 
được hướng dẫn trong cuốn sách Kiểm toán Chính 
quyền trung ương. Tỷ lệ % tương tự cũng được áp 
dụng đối với kiểm toán tuân thủ (Bảng 1):
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN30 Số 114 - tháng 4/2017
Bảng 1: Các loại ý kiến kiểm toán
Loại ý kiến
Tỷ lệ % tổng chi tiêu
Ý kiến chấp 
nhận toàn 
phần
Ý kiến chấp 
nhận từng 
phần
Từ chối đưa ra 
ý kiến
Ý kiến trái 
ngược
Sai sót trên BCTC (tỷ lệ % 
tổng chi tiêu) <=1%
>1%
<3%
>=3%
Các sự kiện không chắc chắn 
(tỷ lệ % tổng chi tiêu) <=3%
>3%
<10%
>=10%
Nguồn: Sách Hướng dẫn Kiểm toán chính phủ của Bộ Tài chính Hà Lan
(5) Phương pháp xác định mức trọng yếu 
- Tiêu chí xác định mức trọng yếu: ISA 320 
(Đoạn A3-A7) đã xem xét việc mở rộng các tiêu 
chí phù hợp như là bước đầu tiên để xác định mức 
trọng yếu. Các yếu tố có thể ảnh hưởng đến việc 
xác định các tiêu chí phù hợp đã được liệt kê kèm 
theo các ví dụ hướng dẫn áp dụng như lợi nhuận 
trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi 
phí, tổng vốn chủ hoặc tài sản thuần được áp dụng 
trong khu vực tư và chỉ lưu ý trong khu vực công 
“Khi kiểm toán các đơn vị trong khu vực công, tổng 
chi phí hoặc chi phí thuần (chi phí - doanh thu 
hoặc số chi- số thu) có thể là tiêu chí phù hợp đối 
với hoạt động của các chương trình” (Đoạn A9). 
ISSAI 1320 (Đoạn 11) bổ sung: “Đối với các đơn 
vị sự nghiệp công lập tự chủ được tài chính, chi 
phí thuần không phải là tiêu chí phù hợp”. Trong 
trường hợp này doanh thu hoặc chi phí gộp có thể 
là các tiêu chí phù hợp hơn. 
- Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu: 
ISA 320 đưa ra một số ví dụ về tỷ lệ % phù hợp 
khi xác định mức trọng yếu, mặc dù không hướng 
dẫn áp dụng trong khu vực công. Ví dụ, KTV có 
thể xem xét tỷ lệ 5% lợi nhuận trước thuế của một 
đơn vị trong lĩnh vực sản xuất đang có hoạt động 
liên tục, trong khi đó, KTV có thể lựa chọn tỷ lệ 1% 
đối với tổng doanh thu hoặc tổng chi phí phù hợp 
đối với các đơn vị hoạt động phi lợi nhuận. Tuy 
nhiên, tỷ lệ % cao hơn hoặc thấp hơn còn tùy thuộc 
vào từng hoàn cảnh cụ thể (Đoạn A7). Một số nhà 
nghiên cứu tranh luận rằng, hướng dẫn có thể chỉ 
là bước khởi đầu, thậm chí nó không thể thay thế 
được xét đoán chuyên môn của KTV. Raman & 
Van Daniker (1994), cho rằng hướng dẫn xác định 
tỷ lệ mức trọng yếu nên theo khoảng biến thiên, 
giúp cho KTV có thể sử dụng để đánh giá các xét 
đoán chuyên môn của họ. Tương tự, INTOSAI 
cũng khẳng định, ví dụ minh họa về tỷ lệ % trong 
chuẩn mực cũng mang đến những lo ngại, bởi 
chúng làm tăng khả năng tỷ lệ % này sẽ trở thành 
một tỷ số mặc định được KTV sử dụng đơn thuần 
như là công thức. Với lý do như vậy, INTOSAI tin 
rằng, tỷ lệ % cụ thể không được và không nên quy 
định trong ISA và thay vào đó, chuẩn mực nên thảo 
luận các tỷ lệ % tiềm năng phù hợp. 
- Phương diện định tính: ISA 320 không sử dụng 
thuật ngữ định tính và định lượng nhưng sử dụng 
hai thuật ngữ thay thế là quy mô và bản chất của 
các sai sót. Nhiều ý kiến cho rằng cần phải hướng 
dẫn bổ sung thêm về phương diện định tính. Xét 
đoán trọng yếu phải được thực hiện trong từng 
hoàn cảnh cụ thể và nó chịu ảnh hưởng bởi quy 
mô và bản chất của các sai sót hoặc cả hai (Đoạn 2) 
và “Hoàn cảnh liên quan tới một số sai sót có thể là 
nguyên nhân dẫn tới việc KTV đánh giá chúng là 
trọng yếu thậm chí nếu sai sót thấp hơn mức trọng 
yếu”. ISA 450 (Đoạn 16) hướng dẫn đánh giá trọng 
yếu trên phương diện định tính thông qua liệt kê 
các sai sót được coi là trọng yếu, ngay cả khi chúng 
thấp hơn cả mức trọng yếu tổng thể. Trong kết luận 
của mình IAASB thừa nhận rằng, KTV cũng phải 
sử dụng xét đoán chuyên môn trên khía cạnh định 
tính đối với sai sót nhỏ thấp hơn ngưỡng trọng yếu 
nhất là đối với các vấn đề nhạy cảm về mặt chính 
trị. Ví dụ như tiền thù lao cho các cán bộ quản lý 
trong các doanh nghiệp công ích có giá trị không 
lớn có thể không ảnh hưởng đến tổng thể báo cáo 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 31Số 114 - tháng 4/2017
tài chính nhưng nó là các vấn đề nhạy cảm về mặt 
chính trị. Do đó, cần phải xem xét trọng yếu về 
mặt định tính bởi chúng có thể và thường xuyên 
ảnh hưởng tới phạm vi và nội dung kiểm toán. Tuy 
nhiên, cũng theo IAASB không khả thi khi thiết kế 
các thủ tục kiểm toán chỉ để phát hiện một sai sót 
duy nhất bởi vì bản chất của chúng. 
(6) Thuyết minh về trọng yếu: ISA 320 không 
quy định nhiệm vụ hoặc ngăn cấm việc công bố các 
giao dịch trọng yếu. ISA 450 (Đoạn 8) yêu cầu KTV 
phải trao đổi với nhà quản lý các sai sót BCTC phát 
hiện được trong suốt quá trình kiểm toán. KTV 
luôn hiểu thấu được mức trọng yếu cụ thể đối với 
từng loại giao dịch, vì vậy, một số nhà nghiên cứu 
muốn KTV phải thuyết minh mức trọng yếu cụ thể 
trên BCTC. Điều này phù hợp đối với trường hợp 
kiểm toán trong khu vực công, bởi vì nó liên quan 
đến tính minh bạch và cung cấp thông tin rõ ràng 
hơn cho người sử dụng BCTC có thể suy luận được 
mức trọng yếu được thiết lập cho từng giao dịch. 
Roberts and Dwyer (1998) khẳng định rằng, KTV 
nên thuyết minh việc lựa chọn mức trọng yếu, bởi 
vì nhiều nghiên cứu thực nghiệm đã từng phát hiện 
và chỉ ra rằng, nhiều nhóm KTV đánh giá mức 
trọng yếu khác nhau đối với các tình huống kiểm 
toán tương tự nhau. 
Bảng 2: Tổng hợp kết quả so sánh và đánh giá
Nguyên tắc 
liên quan
kiểm toán tài chính
(ISA 320)
CMkTNN
1320 Đánh giá
1. Mục tiêu 
kiểm toán
Xác định mức độ tin cậy 
của thông tin trên BCTC
Nhiều mục tiêu hơn như 
mục tiêu tuân thủ pháp 
luật, mục tiêu đánh giá 
tính hiệu lực của Hệ thống 
KSNB (Đoạn 37)
Cần phải có nhiều hướng 
dẫn cụ thể hơn phù hợp 
với từng loại mục tiêu 
kiểm toán.
2. Định 
nghĩa trọng 
yếu
- Trong khu vực tư sử dụng 
thuật ngữ quyết định kinh tế 
của người sử dụng thông tin;
- Trong khu vực công sử 
dụng thuật ngữ các quyết 
định khác hơn là quyết 
định kinh tế.
Chỉ sử dụng thuật ngữ 
chung quyết định của người 
sử dụng BCTC.
CMKTNN 1320 chưa có 
hướng dẫn cụ thể quyết 
định của người sử dụng 
BCTC là ai.
3. Đối tượng 
chủ yếu sử 
dụng thông 
tin
Nhà đầu tư là đối tượng chủ 
yếu sử dụng thông tin trong 
kiểm toán BCTC của doanh 
nghiệp và cơ quan nhà nước 
là đối tượng sử dụng thông 
tin trong kiểm toán BCTC 
của các đơn vị công
Sử dụng thuật ngữ chung 
là đối tượng sử dụng thông 
tin, BCTC
CMKTNN 1320 không 
định nghĩa và xác định 
cụ thể đối tượng chính sử 
dụng BCTC của các đơn 
vị công là ai
4. Đối tượng 
thiết lập 
mức trọng 
yếu
KTV thiết lập mức trọng 
yếu dựa trên xét đoán 
chuyên môn xuất phát từ 
mong đợi và yêu cầu của 
nhà đầu tư
KTV có trách nhiệm xây 
dựng và ban hành chính 
sách xác định trọng yếu 
kiểm toán (Đoạn 11)
CMKTNN 1320 không 
đề cập đến việc thiết lập 
trọng yếu cần phải xem 
xét đến mong đợi, mức 
độ quan tâm của đối 
tượng chính sử dụng 
BCTC;
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN32 Số 114 - tháng 4/2017
5. Phương pháp xác định mức trọng yếu
Tiêu chí lựa 
chọn
Diễn giải các tiêu chí lựa 
chọn thông qua một số ví 
dụ cụ thể:
- BCTC của doanh nghiệp: 
Lợi nhuận trước thuế, tổng 
doanh thu, tổng vốn chủ sở 
hữu, tài sản thuần;
- BCTC của đơn vị công: 
Tổng chi phí, chi phí thuần
Không có ví dụ hoặc hướng 
dẫn xác định tiêu chí lựa 
chọn và xác định mức trọng 
yếu trong kiểm toán BCTC 
của các đơn vị công
Một số quốc gia, nhà 
nghiên cứu cho rằng, cần 
phải có những hướng 
dẫn cụ thể việc lựa chọn 
tiêu chí để xác định trọng 
yếu nhằm đảm bảo tính 
nhất quán
Tiêu chí định 
lượng: Tỷ lệ 
%
Cung cấp ví dụ minh họa Không cung cấp ví dụ minh 
họa cũng như hướng dẫn 
cụ thể
Một số quốc gia đã 
hướng dẫn khung tỷ lệ% 
có thể áp dụng (các quốc 
gia Châu Âu).
Tiêu chí định 
tính
ISA 320 không hướng dẫn 
cụ thể nhưng ISA 450 có 
hướng dẫn
Bản chất, mức độ phức tạp, 
nhu cầu và kỳ vọng của đối 
tượng sử dụng thông tin 
(Đoạn 41)
Chưa có hướng dẫn liên 
quan đến các vấn đề 
chính trị, trách nhiệm 
giải trình theo kết quả 
nghiên cứu của Yining 
Zhou (2012)
6. Thuyết 
minh việc 
xác định 
mức trọng 
yếu
Không quy định cũng 
không cấm việc thuyết 
minh
Không có quy định Cần bổ sung thêm các 
hướng dẫn đảm bảo tính 
minh bạch.
5. Các nguyên tắc xây dựng chính sách 
hướng dẫn xác định trọng yếu kiểm toán 
BCTC đơn vị công
Từ phân tích trên có thể nhận thấy nội dung 
trọng yếu trong ISA 320 không có khác biệt đáng 
kể nào giữa khu vực tư và khu vực công. Việc kế 
thừa ISSAI do INTOSAI ban hành lựa chọn tiếp 
cận dựa trên nguyên tắc, trong khi đó, mong 
muốn của KTNN Việt Nam là xây dựng Hệ thống 
CMKTNN có tính bắt buộc áp dụng (quy tắc). Vì 
vậy, để thu hẹp khoảng cách này, cần phải vận dụng 
các nguyên tắc trọng yếu trong kiểm toán BCTC 
doanh nghiệp trong khu vực tư đồng thời lưu ý một 
số vấn đề cần phải điều chỉnh sau:
Thứ nhất, đối với mục tiêu kiểm toán BCTC 
nhằm xác nhận thông tin trên BCTC, có thể vận 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 33Số 114 - tháng 4/2017
dụng mô hình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán 
BCTC doanh nghiệp trong khu vực tư nhưng nên 
tập trung lựa chọn tiêu chí như chi tiêu hoặc thu 
nhập. Theo đó, việc đánh giá trọng yếu nên kết hợp 
việc xác định trọng yếu dưới góc độ định lượng và 
định tính. Đối với các mục tiêu kiểm toán tuân thủ, 
kiểm toán tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát 
nội bộ như quy định trong chuẩn mực thì nên tập 
trung nhiều hơn vào các phương diện định tính 
thay vì định lượng;
Thứ hai, các tiêu chí xác định trọng yếu và 
mức trọng yếu nên lựa chọn từ nhu cầu của đối 
tượng sử dụng chính BCTC là cơ quan nhà nước 
(cơ quan lập pháp và hành pháp) theo khuyến nghị 
của INTOSAI và một số tác giả khác. Căn cứ xác 
định tiêu chí nên bắt đầu từ các quy định của các 
cơ quan nhà nước, chẳng hạn như các quy chuẩn, 
tiêu chuẩn, định mức trên cơ sở đối chiếu với các 
quy định, quyết định xử phạt hành chính đối với 
từng trường hợp, hành vi cụ thể. Trường hợp các 
cơ quan nhà nước đã có sẵn tiêu chí xác định mức 
trọng yếu thì KTV nên ưu tiên lựa chọn;
Thứ ba, mức trọng yếu và ngưỡng sai sót nên 
thiết lập ở mức thấp hơn so với thông lệ chung áp 
dụng trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp trong 
khu vực tư và cần được thuyết minh cụ thể trong 
BCKT. Trường hợp đối với những đơn vị mà người 
đứng đầu chịu nhiều áp lực về giải trình trách 
nhiệm thì nên tập trung nhiều hơn vào các yếu tố 
định tính.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 
15/07/2016 ban hành Hệ thống chuẩn 
mực kiểm toán nhà nước (CMKTNN 
1320,1450);
2. Dezoort & cộng sự (2006). Accountability 
& auditors materiality judgements: the 
effects of differential pressure strength 
on conservatism, variability, and effect. 
Accounting, Organisation and Society, 
vol.31, iss.1, pp. 373 - 390;
3. Frishkoff, P. (1970), An empirical 
investigation of the concept of materiality 
in accounting, Empirical Research in 
accounting; selected studies; supplement 
to vol. 8 of Journal of Accounting 
Research; 1970;
4. Icerman, R.C. and Hillison, W. (1989) ‘Risk 
and Materiality in Governmental Audits’, 
Association of Government Accountants 
Journal Fall, pp.51–61;
5. ISA 320 Material in Planing and Performing 
an Audit, IFAC, 2009;
6. ISA 450 Evaluation of Misstatements 
Identified during the Audit, IFAC, 2009;
7. Iselin, E., & Iskandar, T. (2000). Auditors’ 
recognition and disclosure materiality 
thresholds: their magnitude and the effects 
of industry,The British Accounting Review, 
vol.32, iss.3, pp. 289 – 391;
8. ISSAI 1320 – Materiality in Planning and 
Performing an Audit;
9. Messier & cộng sự (2005) ‘A Review and 
Integration of Empirical Research on 
Materiality: Two Decades Later’, Auditing: 
A Journal of Practice & Theory, Vol. 24, No. 
2, November, pp.153–187;
10. Raman, K.K. and Van Daniker, R.P. (1994) 
‘Materiality in Government Auditing’, 
Journal of Accountancy, February, 
pp.71–76;
11. Roberts & Dwyer (1998) ‘An Analysis of 
Materiality and Reasonable Assurance: 
Professional Mystification and Paternalism 
in Auditing’, Journal of Business Ethics, Vol. 
17, pp. 569-578;
12. Tòa Thẩm kế kiểm toán Châu Âu (ECA 
2012), Financial and Compliance Audit 
Manual, ECA 2012;
13. Yining Zhou (2012), Government Audit 
Materiality (Part Two): Conceptual and 
Practical Implications of a Qualitative 
Materiality Framework: Seven Case Studies 
and a Comparative Conceptual Work, 
International Journal of Economics and 
Finance, Vol. 4, No. 2; February 2012.