Phân tích công bố thông tin về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở Việt Nam

An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
11 
PHÂN TÍCH CÔNG BỐ THÔNG TIN VỀ NGUYÊN NHÂN TẠO NÊN CHÊNH LỆCH 
GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ Ở VIỆT NAM 
Trương Thùy Vân1, Phan Thị Thu Hà1, Nguyễn Thị Diệu Thanh1, Nguyễn Thị Hà Thanh1 
1Trường Đại học Quảng Bình 
Thông tin chung: 
Ngày nhận bài: 06/02/2018 
Ngày nhận kết quả bình duyệt: 
28/05/2018 
Ngày chấp nhận đăng: 
06/2018 
Title: 
An analysis of information 
disclosure about causes of 
book – tax difference in 
Vietnam 
Keywords: 
Difference between accounting 
profit and taxable incomes, 
information disclosure, 
accounting profit, taxable 
income, listed companies 
Từ khóa: 
Chênh lệch giữa lợi nhuận kế 
toán và thu nhập chịu thuế, 
công bố thông tin, lợi nhuận 
kế toán, thu nhập chịu thuế, 
doanh nghiệp niêm yết 
ABSTRACT 
This article aims to investigate causes of differences between the accounting 
profits and taxable incomes (book – tax differences). This study uses the 
information disclosing method to analyze the difference between accounting 
profits and taxable incomes of 45 listed companies in the period from 2007 to 
2015, in which four sectors including Agriculture, Forestry and Fishing; 
Commerce (Wholesale); Commerce (Retail); and Finance and Insurance, 
are considered to have a large book - tax difference. Moreover, the results 
show that tax incentives, dividends, tax exemptions and reductions are the 
main reasons leading to the large book-tax differences of the listed firms in 
these sectors. 
TÓM TẮT 
Với mục tiêu nghiên cứu sâu về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi 
nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế (TNCT), bài viết sử dụng 
phương pháp phân tích công bố thông tin về chênh lệch của 45 doanh nghiệp 
niêm yết trong thời gian từ 2007 đến 2015 thuộc những nhóm ngành được 
đánh giá là có chênh lệch lớn bao gồm: Sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; 
thương mại bán sĩ; thương mại bán lẻ; tài chính – bảo hiểm. Kết quả nghiên 
cứu chỉ ra rằng, các ưu đãi thuế, cổ tức và lợi nhuận được chia, miễn thuế, 
giảm thuế là những nguyên nhân chính tạo nên sự chênh lệch lớn giữa LNKT 
và TNCT ở những nhóm ngành này. 
1. GIỚI THIỆU 
Những năm gần đây, cùng với xu thế tất yếu của 
việc thay đổi quan điểm về hệ thống kế toán và hệ 
thống thuế ở Việt Nam, hai hệ thống này ngày 
càng có xu hướng độc lập với nhau (Nguyễn Công 
Phương, 2010). Từ năm 2012, các chính sách kế 
toán và thuế có những sự thay đổi rõ rệt với định 
hướng tách rời giữa hai hệ thống. Đến cuối năm 
2014, Thông tư 200/2014/TT-BTC về việc ban 
hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay thế cho 
Quyết định 15/2006/TT-BTC của Bộ Tài chính thì 
định hướng phát triển tổ chức nghề nghiệp kế toán 
và "coi trọng bản chất hơn hình thức". Từ thực 
tiễn đó, các nhà nghiên cứu ngày càng quan tâm 
hơn đến việc nghiên cứu về bản chất của mối liên 
hệ này trên thực tiễn có tách rời nhau hay không 
hay vẫn theo mô hình phụ thuộc (Nguyễn Công 
Phương, 2010). Tính đến nay, phương pháp phổ 
biến nhất để xác định xem chênh lệch giữa lợi 
nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
12 
(TNCT) trên thực tiễn là phương pháp định lượng 
trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua chỉ tiêu tỷ suất 
thuế thực tế (Effective tax rate – ETR) (Trương 
Thùy Vân, 2017) thông qua ETR đã đưa ra bằng 
chứng chứng minh rằng các doanh nghiệp có xu 
hướng điều chỉnh lợi nhuận hoặc được hưởng 
những ưu đãi thuế suất khác nhau làm cho chênh 
lệch ở một số ngành lớn (đặc biệt là 4 nhóm 
ngành: sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; thương 
mại bán sỉ; thương mại bán lẻ; tài chính – bảo 
hiểm). Ngoài ra, một phương pháp cũng đã được 
các nhà nghiên cứu trên thế giới sử dụng để đánh 
giá về chênh lệch giữa LNKT và TNCT dựa vào 
các thông tin được công bố trên báo cáo tài chính 
của doanh nghiệp (Blair, 1985; Sawyer, 1992; 
Tran, 1998) mà ở Việt Nam hiện nay chưa có 
nghiên cứu nào sử dụng phương pháp này để đánh 
giá về chênh lệch giữa hai hệ thống kế toán và 
thuế. 
Nghiên cứu này được thực hiện với mục tiêu kiểm 
tra thực tiễn chênh lệch giữa LNKT và TNCT một 
cách toàn diện, vừa có tính kế thừa các nghiên 
cứu trước đó, nhưng vừa có tính mới trong việc 
lựa chọn phương pháp nghiên cứu. Thông qua 
thuyết minh báo cáo tài chính sau kiểm toán được 
công bố, nghiên cứu sẽ tập trung vào những điều 
chỉnh từ LNKT đối với TNCT để phân tích trực 
tiếp chênh lệch giữa LNKT và TNCT, đồng thời 
tìm ra nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa 
LNKT và TNCT. 
Bài viết được trình bày trong 5 phần, phần đầu 
giới thiệu về bài viết; phần 2 tổng lược nghiên 
cứu công bố thông tin về chênh lệch giữa LNKT 
và TNCT; phần 3 – phương pháp nghiên cứu và 
dữ liệu thu thập; 4 – kết quả và thảo luận, cuối 
cùng là kết luận. 
2. TỔNG LƯỢC CÁC NGHIÊN CỨU 
CÔNG BỐ THÔNG TIN VỀ CHÊNH 
LỆCH GIỮA LNKT VÀ TNCT 
Mối liên hệ giữa LNKT và TNCT ở mỗi quốc gia 
là khác nhau và thay đổi theo thời gian (Aisbitt, 
2002), chính vì vậy ở mỗi thời kỳ, những chính 
sách kế toán và thuế thay đổi sẽ kéo theo những 
thay đổi về mối liên hệ này. Chuẩn mực kế toán 
quốc tế quy định về việc trình bày và công bố 
thông tin về LNKT và TNCT trên thuyết minh 
báo cáo tài chính - điều này phù hợp với quy định 
hiện hành của Việt Nam. 
Tìm hiểu phương pháp kiểm tra chênh lệch và 
nguyên nhân chênh lệch, nhóm nghiên cứu xem 
xét các nghiên cứu trước đây về nguyên nhân của 
chênh lệch giữa LNKT và TNCT. Có một số 
nghiên cứu về vấn đề này như Blair (1985), 
Sawyer (1992), Tran (1998), các nghiên cứu này 
đều sử dụng phương pháp nghiên cứu công bố 
thông tin trên báo cáo tài chính làm phương pháp 
nghiên cứu chính. Cụ thể: 
Blair (1985) nghiên cứu nguyên nhân tạo nên 
chênh lệch về gánh nặng thuế ở các doanh nghiệp, 
tác giả đã tiến hành nghiên cứu trên báo cáo tài 
chính của 26 doanh nghiệp lớn ở New Zealand 
trong thời gian 1 năm 1983/1984. Có 5 công ty bị 
loại ra do chênh lệch giữa ETR và STR bất 
thường. Trong 21 doanh nghiệp, chênh lệch 
12,4% giữa ETR và STR là bởi các yếu tố: 
khuyến khích xuất khẩu và đầu tư (4,6%); thặng 
dư vốn cổ phần (2,7%); cổ tức được nhận (1,0%); 
khấu trừ trên ưu đãi cổ phần (0,6%); chuyển lỗ 
(1,2%); chênh lệch vĩnh viễn khác (2,3%). Nghiên 
cứu đưa ra bằng chứng ủng hộ cho quan điểm các 
doanh nghiệp lớn chịu gánh nặng thuế một cách 
công bằng và lý do chính mà lợi nhuận của các 
công ty trong nhóm có mối liên hệ với cổ tức là: 
lợi nhuận của doanh nghiệp có mối liên hệ với thu 
nhập cá nhân và chính phủ có những chính sách 
khuyến khích nền kinh tế phát triển nhưng có tác 
động không đều đến từng công ty. 
Sawyer (1992) tiếp tục nghiên cứu 40 doanh 
nghiệp niêm yết lớn ở New Zealand cho năm 
1990/1991, STR trong năm là 33%. Ông tính toán 
ETR trung bình không điều chỉnh và ETR có cân 
nhắc đến việc điều chỉnh vốn hóa của thị trường 
cho 40 công ty. ETR trung bình tính ra là rất thấp, 
tương ứng với 7,2% và 14,9%. Sawyer tiến hành 
phân tích sâu các nguyên nhân tạo nên chênh lệch 
và kết quả cho thấy nguyên nhân chính là do 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
13 
chuyển lỗ. Việc chuyển lỗ trong nghiên cứu của 
Blair chỉ chiếm 1,2%, nhưng trong nghiên cứu của 
Sawyer lại chiếm tỷ lệ cao lên đến 10,9% đối với 
ETR thông thường và 7,6% đối với ETR điều 
chỉnh. 
Tran (1998) phân tích về dữ liệu thuế được công 
bố cho thấy rằng, lợi nhuận của những doanh 
nghiệp lớn khác biệt nhiều hơn so với các doanh 
nghiệp nhỏ từ ưu đãi thuế, giảm giá cổ tức và tỷ lệ 
thuế suất thuế nước ngoài. Kết quả cho thấy, 
chênh lệch giữa LNKT và TNCT được bắt nguồn 
từ nguyên nhân chính là các chính sách có chủ ý 
của chính phủ và sự khác nhau về mục tiêu, tiêu 
chuẩn của hệ thống kế toán và thuế. Như vậy, việc 
hoàn thiện sự liên kết có thể không đạt được trừ 
khi chính phủ sẵn sàng đẩy mạnh và nâng cao 
năng suất hoạch định chính sách của hệ thống 
thuế và mục tiêu, tiêu chuẩn của hai hệ thống này 
có thể được hòa hợp. 
Một điểm chung có thể thấy được ở các nghiên 
cứu về vấn đề này đó là đều sử dụng việc phân 
tích công bố thông tin doanh nghiệp trên thuyết 
minh báo cáo tài chính để có thể đánh giá những 
vấn đề liên quan đến chính sách thuế của doanh 
nghiệp. 
Ở Việt Nam, các nghiên cứu về mối liên hệ và 
chênh lệch giữa LNKT và TNCT điển hình là 
nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) bàn 
về mối liên hệ hiện tại giữa hai hệ thống kế toán 
và thuế, kết luận đưa ra là mô hình phụ thuộc giữa 
kế toán và thuế. Trương Thùy Vân (2017) tiếp nối 
nghiên cứu của Nguyễn Công Phương (2010) 
nhưng nghiên cứu sâu hơn về định lượng chênh 
lệch trên thực tiễn (thông qua ETR), kết quả đề 
xuất rằng có chênh lệch đáng kể giữa LNKT và 
TNCT ở một số ngành nghề nhất định nhưng chưa 
rõ nguyên nhân. 
Dự kiến trong nghiên cứu này, bằng việc sử dụng 
phương pháp công bố thông tin có thể một lần nữa 
kiểm tra thực tiễn chênh lệch giữa LNKT và 
TNCT ở một số ngành nghề đã đề cập trong 
nghiên cứu của Trương Thùy Vân (2017), đồng 
thời có thể xác định được nguyên nhân dẫn đến 
chênh lệch này nhằm định hướng chính sách cho 
sự phát triển hệ thống kế toán và thuế ở Việt Nam. 
3. PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU VÀ DỮ 
LIỆU THU THẬP 
3.1 Phân loại các thành phần tạo nên chênh 
lệch 
Năm 2005, chuẩn mực kế toán số 17 – Thuế thu 
nhập doanh nghiệp (TNDN) (VAS17) ra đời thể 
hiện rõ quan điểm về sự tách biệt giữa LNKT và 
TNCT bao gồm chênh lệch vĩnh viễn và chênh 
lệch tạm thời. Các khoản chênh lệch tạm thời này 
sẽ tạo ra lợi ích về thuế thu nhập trong tương lai 
hay dự phòng thuế thu nhập hoãn lại phải được 
báo cáo. Bên cạnh đó, chuẩn mực kế toán Việt 
Nam số 21 – Trình bày báo cáo tài chính (VAS21) 
về việc công bố thông tin trong kế toán yêu cầu 
thông tin bản chất và ý nghĩa của chênh lệch vĩnh 
viễn giữa LNKT và TNCT nếu nó có tồn tại. Do 
vậy, những yếu tố làm nên chênh lệch vĩnh viễn 
cũng sẽ được công bố trong phần điều chỉnh trên 
thuyết minh báo cáo tài chính. Từ đó trên thuyết 
minh báo cáo tài chính, trong nội dung thuyết 
minh về thuế TNDN xuất hiện các giải trình về 
điều chỉnh tăng, giảm từ LNKT đến TNCT (đây là 
yếu tố thông tin cần được phân tích). 
Như vậy, thông qua Thuyết minh báo cáo tài 
chính, các thông tin về chi phí thuế TNDN sẽ thể 
hiện sự điều chỉnh từ chi phí thuế tính theo LNKT 
và STR (Prima facie tax expense – PFTE) để cho 
ra giá trị chi phí thuế tính theo mục đích thuế trên 
báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Dựa vào 
các quy định hiện hành của kế toán và thuế, có thể 
tổng hợp được một số nhóm nguyên nhân chính 
tạo nên chênh lệch giữa LNKT và TNCT như: ưu 
đãi thuế, cổ tức, chi phí không được trừ... Các yếu 
tố và thành phần tạo nên chênh lệch được tổng 
hợp trong Bảng 1. 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
14 
Bảng 1. Phân loại thành phần tạo nên chênh lệch 
TT Nhóm Cụ thể về nguyên nhân tạo nên chênh lệch 
1 Ưu đãi thuế - Ưu đãi nghiên cứu và phát triển 
- Trợ cấp đầu tư, trợ cấp phát triển 
- Ưu đãi thuế cho các ngành sản xuất cơ bản 
- Ưu đãi cho các doanh nghiệp mới thành lập, các doanh nghiệp có dự án đầu 
tư mới trong một số lĩnh vực 
2 Cổ tức và lợi 
nhuận được chia 
Giảm thu nhập cổ tức 
3 Lợi nhuận giữ lại 
và các khoản lỗ 
- Tăng vốn không đánh thuế 
- Các khoản lỗ về vốn không được khấu trừ 
4 Chi phí không 
được khấu trừ 
- Chi phí giải trí 
- Thuế đối với hoạt động phúc lợi 
- Chi phí vốn hóa không được phép khấu trừ 
- Các chi phí không được trừ khác 
- Thù lao của Hội 
đồng Quản trị 
không tham gia 
điều hành 
Phần thù lao trả cho thành viên Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành 
hoạt động của doanh nghiệp 
5 Chênh lệch tạm 
thời không ghi sổ 
- Khoản lỗ về thuế không ghi nhận 
- Bù lại các khoản lỗ tính thuế các năm trước không ghi nhận 
- Nguồn gốc và những thay đổi của chênh lệch tạm thời không được ghi nhận 
6 Thay đổi thuế suất Điều chỉnh dự phòng thuế thu nhập hoãn lại và lợi ích thuế thu nhập do thay 
đổi thuế suất 
7 Điều chỉnh cho kỳ 
trước 
- Dự phòng lớn hơn hoặc thấp hơn dự phòng các năm trước 
- Các điều chỉnh do hệ quả của việc kiểm toán và thanh tra thuế 
8 Chênh lệch vĩnh 
viễn khác 
Chênh lệch vĩnh viễn không được ghi nhận trong các ghi chú trên thuyết 
minh báo cáo tài chính 
9 Chênh lệch tạm 
thời được ghi nhận 
- Biến động về dự phòng thuế thu nhập hoãn lại 
- Biến động về lợi ích về thuế thu nhập trong tương lai 
10 Miễn thuế, giảm 
thuế 
Theo quy định nhà nước 
11 Chuyển lỗ Thời gian chuyển lỗ tính liên tục không quá 5 năm, kể từ năm tiếp sau năm 
phát sinh lỗ. 
(Nguồn: Tác giả tổng theo Tran (1998) và các quy định hiện hành của Việt Nam) 
Những nguyên nhân kể trên được công bố khác 
nhau ở từng doanh nghiệp, vì vậy cần đi sâu phân 
tích những thông tin công bố của các doanh 
nghiệp để qua đó có thể biết được thành phần nào 
là nguyên nhân chính gây nên chênh lệch giữa 
LNKT và TNCT. 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
15 
3.2 Phương pháp phân tích 
Phương pháp nghiên cứu được sử dụng và phương 
pháp phân tích công bố thông tin của các doanh 
nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán. 
Thông qua điều chỉnh từ LNKT tính theo LNKT 
và tỷ suất thuế luật định (Prima facie tax expense 
– PFTE), TNCT có thể tìm thấy trong thuyết minh 
báo cáo tài chính của các doanh nghiệp ở chỉ tiêu 
"chi phí thuế TNDN", phân tích này cho thấy 
được những nguyên nhân tạo nên sự chênh lệch 
giữa LNKT với TNCT, dẫn đến chi phí thuế 
TNDN được tính toán theo kế toán và thuế sẽ 
khác nhau ra sao. Để thuận tiện cho việc đánh giá, 
các chỉ tiêu được thể hiện ở dạng tỷ lệ phần trăm. 
Việc điều chỉnh từ LNKT / PFTE hàng năm, 
TNCT và thuế thu nhập hiện hành phải trả được 
minh họa trong Bảng 2. 
Bảng 2. Điều chỉnh thuế thu nhập và TNCT 
Phần A. Điều chỉnh thuế thu nhập hàng năm 
 Chi phí thuế dựa vào LNKT trước thuế và STR (PFTE) 
= LNKT trước thuế x tỷ suất thuế luật định (STR) 
+/- Thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch vĩnh viễn 
+/- Thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau 
+/- Điều chỉnh thay đổi về tỷ lệ thuế suất 
= Chi phí thuế thu nhập nằm trong lợi nhuận hoặc lỗ hàng năm 
+/- Phần thuế bị ảnh hưởng của chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang 
= TNCT x STR (thuế TNDN phải trả) 
Phần B. Điều chỉnh TNCT hàng năm 
 LNKT trước thuế 
+/- Chênh lệch vĩnh viễn 
+/- Chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau 
= LNKT được điều chỉnh bởi chênh lệch vĩnh viễn 
+/- Chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang 
= TNCT 
(Nguồn: Tác giả tổng hợp trên cơ sở quy định của Bộ Tài chính (2015) và tham khảo nghiên cứu của Tran (1998)) 
PFTE, chi phí thuế, thuế phải trả hiện hành hàng 
năm được minh họa trong phần A và B của Bảng 
2, qua đó có thể thấy, việc tính toán và điều chỉnh 
liên quan đến thuế thu nhập và TNCT là tương tự 
nhau ngoại trừ điều chỉnh ảnh hưởng của mức 
thuế suất thay đổi. Do vậy, có thể thấy tỷ lệ thuế 
suất chỉ làm ảnh hưởng đến việc điều chỉnh chênh 
lệch về thuế chứ không ảnh h ... anh nghiệp niêm 
yết tùy thuộc vào việc công bố thông tin phân 
ngành chính xác và VIETSTOCK (VIETSTOCK 
có cơ cấu phân ngành được công bố năm 2008) 
được lựa chọn. Để dữ liệu và kết quả nghiên cứu 
có tính nhất quán, nghiên cứu sẽ lựa chọn dữ liệu 
là từ các công ty này được chọn ra từ nghiên cứu 
của Trương Thùy Vân (2017) theo phương pháp 
chọn mẫu ngẫu nhiên phân tầng. Các đơn vị sử 
dụng để phân tích là từng doanh nghiệp (thực thể 
kinh doanh), thông tin về thuế TNDN được lấy từ 
thuyết minh báo cáo tài chính hàng năm của mẫu 
ngẫu nhiên phân tầng gồm 45 công ty thuộc 14 
nhóm ngành (các ngành có số lượng doanh nghiệp 
nhỏ hơn 4 sẽ lấy toàn bộ) trong thời gian 9 năm 
(405 quan sát). Nghiên cứu sử dụng một chỉ tiêu 
trung gian để đánh giá đó là chi phí thuế tính theo 
LNKT và mức STR. 
4. KẾT QUẢ VÀ THẢO LUẬN 
Các kết quả của nghiên cứu được trình bày và 
thảo luận qua hai hướng: Thứ nhất, đối chiếu tỷ lệ 
phần trăm trung bình hàng năm của 45 công ty 
trong mẫu. Thứ hai, lựa chọn 04 nhóm ngành để 
kiểm tra. 
4.1 Điều chỉnh hàng năm của mẫu toàn bộ 
Số liệu trong Bảng 2 được tính toán bằng cách lấy 
số liệu của các chỉ tiêu từng năm, sau đó nhân với 
tỷ lệ điều chỉnh, tiếp đến lấy trung bình tỷ lệ phần 
trăm của các chỉ tiêu trong bảng của 45 doanh 
nghiệp của mẫu toàn bộ. Số liệu được tính toán 
cho từng năm từ 2007 đến 2015. 
Kết quả phân tích điều chỉnh trong Bảng 2 cho 
thấy: 
- Xét về tổng thể, tất cả 11 chỉ tiêu điều chỉnh 
tăng giảm LNKT đều có những tác động đến 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
17 
TNCT. Cụ thể: trong 100% LNKT thì chỉ có 
78,34% TNCT và 72,92% TNTT. Nguyên 
nhân chính là do điều chỉnh giảm từ ưu đãi 
thuế (giảm 13,62%) và giảm từ các khoản cổ 
tức và lợi nhuận được chia (giảm 13,72%), các 
khoản khác có ảnh hưởng nhưng không đáng 
kể. Ngoài ra, từ TNCT đến TNTT bị điều 
chỉnh giảm 5,42%, điều chỉnh nhiều nhất là do 
các khoản miễn thuế, giảm thuế (giảm 
10,98%), thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm 
thời được ghi nhận điều chỉnh tăng lên 7,63% 
và chuyển lỗ điều chỉnh giảm 2,4%. 
- Xem xét qua từng năm, nhận thấy khoản ưu 
đãi thuế từ năm 2007 điều chỉnh giảm 26,11% 
nhưng lại giảm dần qua các năm, năm 2010 
khoản ưu đãi thuế chịu tác động ít nhất, chỉ có 
5,63% và năm 2010 cũng là năm mà TNCT 
gần nhất với LNKT (92,92%). Điều này có thể 
là do các ưu đãi đối với doanh nghiệp niêm yết 
khi thành lập trong các lĩnh vực trọng yếu và 
trong thời gian đầu hoạt động. Cổ tức và lợi 
nhuận được chia cũng có tác động với mức độ 
tăng dần từ năm 2007 đến 2015. Các khoản 
miễn thuế, giảm thuế năm 2007 là khá cao, 
điều chỉnh giảm đến 20,42% TNCT và giảm 
dần qua các năm. 
Như vậy, qua đánh giá tổng thể có thể thấy được 
là TNCT luôn nhỏ hơn LNKT, các yếu tố tác 
động điều chỉnh giảm có mức độ tác động lớn hơn 
các yếu tố điều chỉnh tăng. Chủ yếu, các yếu tố 
điều chỉnh giảm với mức độ nhiều nhất là: ưu đãi 
thuế; cổ tức và lợi nhuận được chia; thuế ảnh 
hưởng bởi chênh lệch tạm thời được ghi nhận; các 
khoản miễn thuế, giảm thuế. Tiếp tục xem xét cụ 
thể các doanh nghiệp trong những ngành luôn có 
ETR thấp hơn STR để có cái nhìn cụ thể hơn về 
các yếu tố điều chỉnh. 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
18 
Bảng 3. Điều chỉnh hàng năm trong mẫu gồm 45 công ty trong giai đoạn 2007 – 2015 
TT Nhóm điều chỉnh 
Số trung bình của tỷ lệ phần trăm các năm 
Trung 
bình 
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 
% % % % % % % % % 
I PFTE/ LNKT 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 
 điều chỉnh: 
1 Ưu đãi thuế -26,11 -21,15 -16,77 -5,63 -8,60 -13,35 -13,64 -7,76 -9,58 -13,62 
2 Cổ tức và lợi nhuận được chia -8,88 -8,08 -9,13 -11,27 -12,46 -15,26 -23,26 -15,91 -19,28 -13,72 
3 Lợi nhuận giữ lại và các khoản lỗ -1,13 -1,86 -0,63 -0,33 1,88 -3,33 -1,58 -1,22 -1,77 -1,11 
4 Chi phí không được khấu trừ 11,19 -9,93 2,55 9,53 -4,58 16,03 11,95 9,22 3,76 5,53 
5 Thù lao của Hội đồng Quản trị 
không tham gia điều hành - 0,03 0,31 0,06 0,35 0,13 0,66 1,06 0,90 0,39 
6 Chênh lệch tạm thời không ghi sổ - 0,02 0,01 0,04 0,01 0,03 0,01 0,13 - 0,03 
7 Điều chỉnh cho kỳ trước 0,03 0,21 -0,45 0,50 0,64 3,49 0,77 0,78 0,26 0,69 
8 Chênh lệch vĩnh viễn khác - 0,01 0,04 - -0,04 0,03 0,21 1,15 0,04 0,16 
II Chi phí thuế/ TNCT 75,10 59,27 75,93 92,92 77,20 87,76 75,12 87,46 74,33 78,34 
9 Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch 
tạm thời được ghi nhận 0,55 -2,81 1,74 4,48 -0,41 51,56 2,91 6,49 4,13 7,63 
10 Miễn thuế, giảm thuế -20,42 -7,64 -16,90 -7,94 -13,30 -10,35 -9,23 -10,33 -2,74 -10,98 
11 Chuyển lỗ -0,01 - -2,05 - - -6,70 -3,78 -4,82 -4,28 -2,40 
III Thuế phải trả/ TNTT 55,23 48,80 61,82 89,46 63,49 122,27 65,01 78,80 71,44 72,92 
(Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích và tổng hợp)
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
19 
4.2 Nghiên cứu trường hợp cho 4 ngành 
Chọn 4 ngành từ 14 ngành trong mẫu để nghiên 
cứu trường hợp, bao gồm các ngành: sản xuất 
nông – lâm – ngư nghiệp, thương mại bán sỉ, 
thương mại bán lẻ và tài chính – bảo hiểm. Kết 
quả phân tích thể hiện qua Bảng 4. 
Bảng 4. Điều chỉnh đối với các doanh nghiệp thuộc 04 ngành nghề giai đoạn 2007 – 2015 
TT 
Công ty 
chỉ tiêu 
Ngành 
sản xuất 
– nông –
lâm-ngư 
nghiệp 
(%) 
Ngành 
thương 
mại 
(bán sỉ) 
(%) 
Ngành 
thương 
mại 
(bán 
lẻ) 
(%) 
Ngành 
Tài 
chính 
– Bảo 
hiểm 
(%) 
 PFTE/ LNKT 100 100 100 100 
I Điều chỉnh: 
 - 
1 Ưu đãi thuế -36,45 -6,86 -2,50 -16,30 
2 Cổ tức và lợi nhuận được chia -0,60 -21,55 -28,80 -34,96 
3 Lợi nhuận giữ lại và các khoản lỗ -0,72 - - -4,68 
4 Chi phí không được khấu trừ 1,28 19,43 0,75 12,68 
5 Thù lao của Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành 1,68 0,13 - 0,13 
6 Chênh lệch tạm thời không ghi sổ - 0,06 0,06 - 
7 Điều chỉnh cho kỳ trước 0,01 -2,18 0,54 3,47 
8 Chênh lệch vĩnh viễn khác - - -0,05 - 
II Chi phí thuế / TNCT 65,20 89,03 69,99 60,35 
9 Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm thời được ghi nhận 0,42 73,66 0,68 -0,02 
10 Miễn thuế, giảm thuế -22,47 -13,06 -5,93 -0,08 
11 Chuyển lỗ - -0,01 -0,12 -22,27 
III Thuế phải trả/ TNTT 43,15 149,62 64,62 44,61 
 (Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích và tổng hợp) 
Kết quả phân tích điều chỉnh trong Bảng 4 cho 
thấy: 
- Đối với ngành sản xuất nông – lâm – ngư 
nghiệp, TNCT chỉ còn 65,20%, yếu tố điều 
chỉnh giảm nhiều nhất là ưu đãi thuế đối với 
ngành (giảm 36,45%), các yếu tố khác ảnh 
hưởng không đáng kể. Từ TNCT tiếp tục chịu 
tác động điều chỉnh giảm xuống 22,47% do 
ảnh hưởng của yếu tố miễn thuế, giảm thuế. 
Kết quả điều chỉnh LNTT chỉ còn lại 43,15%. 
- Ngành thương mại (bán sỉ) TNCT bị điều 
chỉnh giảm LNKT nhỏ bị điều chỉnh giảm 
10,97%. Nguyên nhân là do các khoản điều 
chỉnh giảm bao gồm ưu đãi thuế 6,86%, cổ tức 
và lợi nhuận được chia 21,55%, điều chỉnh cho 
kỳ trước 2,18%, tổng điều chỉnh giảm là 
30,59%. Các khoản điều chỉnh tăng bao gồm 
các chi phí không được trừ 19,43%, thù lao 
HĐQT không tham gia điều hành 0,13%, 
chênh lệch tạm thời không ghi sổ (chênh lệch 
tỷ giá) 0,06%, tổng các khoản điều chỉnh tăng 
19,62%. Đối với ngành này, TNTT điều chỉnh 
tăng lên đến 73,66% do các khoản chênh lệch 
tạm thời được ghi nhận, điều chỉnh giảm 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
20 
13,06% do các khoản miễn thuế, giảm thuế và 
điều chỉnh giảm 0,01% do chuyển lỗ, kết quả 
làm cho TNTT tăng lên so với LNKT 49,62%. 
- Đối với ngành thương mại (bán lẻ) TNCT bị 
điều chỉnh giảm so với LNKT 30,01%, chỉ còn 
69,99%, phần điều chỉnh giảm lớn nhất là từ 
cổ tức và lợi nhuận được chia lên đến 28,80%, 
các khoản điều chỉnh giảm khác bao gồm 
2,5% từ ưu đãi thuế, chênh lệch vĩnh viễn khác 
0,05% (chủ yếu là phạt vi phạm thuế), các 
khoản điều chỉnh tăng phát sinh bao gồm chi 
phí không được trừ 0,75%, chênh lệch tạm 
thời không ghi sổ 0,06%, điều chỉnh cho kỳ 
trước 0,54%. TNTT bị điều chỉnh giảm 5,93% 
do miễn thuế, giảm thuế và 0,12% do chuyển 
lỗ, thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch tạm thời 
được ghi nhận tăng lên 0,68%, tổng tác động 
làm cho TNTT thấp hơn TNCT 5,37%. Như 
vậy, đối với ngành thương mại (bán lẻ) thì yếu 
tố cổ tức và lợi nhuận được chia là yếu tố 
chính tác động điều chỉnh giảm TNCT so với 
LNKT. 
- Ngành tài chính - bảo hiểm có TNCT bị ảnh 
hưởng bởi các yếu tố cụ thể: ưu đãi thuế điều 
chỉnh giảm TNCT xuống 16,3%, cổ tức và lợi 
nhuận được chia điều chỉnh giảm TNCT so với 
LNKT lên đến 34,96%, lợi nhuận giữ lại và 
các khoản lỗ điều chỉnh giảm 4,68%, các yếu 
tố khác không đáng kể. Tổng điều chỉnh giảm 
là 55,94%. Các yếu tố điều chỉnh tăng là 
16,28%, yếu tố điều chỉnh tăng nhiều nhất là 
các chi phí không được trừ (12,68%). Từ 
TNCT, các yếu tố điều chỉnh giảm tiếp theo là 
chuyển lỗ tác động lớn nhất với 22,27%, các 
yếu tố còn lại không đáng kể, tổng điều chỉnh 
giảm TNCT so với TNTT còn lại 44,61% so 
với LNKT. 
Như vậy, xem xét từng ngành nghề để nhận định 
nguyên nhân chính tạo nên chênh lệch giữa 
LNKT và TNCT cho thấy, đối với ngành sản xuất 
nông – lâm – ngư nghiệp, yếu tố điều chỉnh giảm 
nhiều nhất là ưu đãi thuế đối với ngành và miễn 
thuế, giảm thuế. Ngành thương mại (bán sỉ) cũng 
đều có LNKT cao hơn TNCT, TNTT và yếu tố 
điều chỉnh giảm chủ yếu là ưu đãi thuế và cổ tức 
lợi nhuận được chia, thuế ảnh hưởng bởi chênh 
lệch tạm thời được ghi nhận và miễn thuế, giảm 
thuế là chủ yếu. Đối với ngành thương mại (bán 
lẻ) thì yếu tố cổ tức và lợi nhuận được chia là yếu 
tố chính tác động điều chỉnh giảm TNCT so với 
LNKT. Đối với ngành tài chính và bảo hiểm thì 
các yếu tố tác động điều chỉnh LNKT so với 
TNCT và LNTT là ưu đãi thuế, cổ tức và lợi 
nhuận được chia, chi phí không được trừ và 
chuyển lỗ. Cụ thể nguyên nhân gây nên sự chênh 
lệch được thể hiện trong Bảng 5: 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
21 
Bảng 5. Tổng hợp các nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa LNKT và TNCT của 04 ngành 
 Ngành 
Nguyên nhân 
Sản xuất nông – lâm 
– ngư nghiệp 
Thương mại 
bán sỉ 
Thương mại 
bán lẻ 
Tài chính và 
bảo hiểm 
Ưu đãi thuế X X X 
Cổ tức và lợi nhuận được chia X X X 
Chi phí không được trừ X 
Thuế ảnh hưởng bởi chênh lệch 
tạm thời được ghi nhận 
 X 
Miễn thuế, giảm thuế X X 
Chuyển lỗ X 
Nhìn vào Bảng 5 có thể thấy, so sánh giữa các 
ngành nghề với nhau, nguyên nhân tạo nên chênh 
lệch lớn giữa LNKT và TNCT chịu thuế ở các 
ngành nghề là do ưu đãi thuế suất. Các chính sách 
về ưu đãi thuế giữa các ngành nghề không đồng 
đều nhau, điều này dẫn đến sự khác biệt lớn giữa 
LNKT và TNCT ở các ngành nghề. 
5. KẾT LUẬN 
 Khi xem xét thông qua việc công bố thông tin 
trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp, nghiên 
cứu 45 trường hợp doanh nghệp thuộc các ngành 
nghề khác nhau về việc công bố thông tin chi tiết 
đối với chỉ tiêu thuế TNDN trên thuyết minh báo 
cáo tài chính để có thể biết được chi tiết các yếu 
tố điều chỉnh từ LNKT so với TNCT. 
Qua kết quả phân tích đã nêu ở phần 4, dựa vào 
việc xem xét và đánh giá tỷ lệ điều chỉnh của các 
yếu tố đã đưa ra liên quan đến LNKT, TNCT và 
TNTT có một số kết luận sau đây: 
Thứ nhất, tất cả các yếu tố điều chỉnh đưa ra đều 
có phát sinh ở các doanh nghiệp, tuy nhiên các 
yếu tố điều chỉnh giảm chiếm tỷ trọng lớn hơn các 
yếu tố điều chỉnh tăng do vậy trong bất kể trường 
hợp nào thì LNKT luôn lớn hơn TNCT (xét về 
tổng thể các doanh nghiệp). 
Thứ hai, xem xét từng ngành nghề trong các loại 
hình doanh nghiệp nhận thấy nguyên nhân gây 
nên chênh lệch này là khác nhau ở các ngành 
nghề. Mặt khác, chênh lệch lớn giữa LNKT và 
TNCT là do phần lớn từ những nguyên nhân 
khách quan tạo nên do chênh lệch vĩnh viễn (các 
ưu đãi thuế và miễn giảm là những chính sách tác 
động từ định hướng phát triển kinh tế của đất 
nước), do vậy những ngành nghề thuộc nhóm 
được ưu đãi thuế sẽ có khoảng cách chênh lệch 
lớn hơn. Ngoài ra, cổ tức và lợi nhuận được chia 
cũng là một nguyên nhân lớn làm gia tăng khoảng 
cách giữa hai hệ thống, khoản này thuộc về quy 
định tạo nên chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán và 
thuế, do vậy những yếu tố này thể hiện cho việc 
tách biệt giữa hai hệ thống thuộc về bản chất 
nhiều hơn so với những chênh lệch tạm thời. Tuy 
nhiên, trong nhóm các nguyên nhân tạo nên chênh 
lệch có một số ngành nghề do gánh hậu quả từ 
việc chuyển lỗ, đây là khoản chênh lệch tạm thời 
làm thay đổi chênh lệch giữa LNKT và TNCT, 
những khoản chênh lệch này có thể được điều 
chỉnh bởi doanh nghiệp. 
Kết quả này cho thấy, dấu hiệu tách biệt giữa hai 
hệ thống kế toán và thuế phần lớn được quyết 
định bởi nguyên nhân từ bản chất của hai hệ 
thống, đây là dấu hiệu đáng mừng thể hiện cho 
việc thực tiễn hệ thống kế toán và thuế đã thừa 
nhận sự khác biệt nhau, kế toán không còn dựa 
vào thuế theo mô hình phụ thuộc nữa và định 
hướng phát triển hệ thống kế toán và thuế theo xu 
hướng tách bạch giữa hai hệ thống đã được thừa 
An Giang University Journal of Science – 2018, Vol. 20 (2), 11 – 22 
22 
nhận. Tuy nhiên trong tương lai, nước ta cần có 
những chiến lược rõ ràng hơn trong việc kiểm 
soát ưu đãi thuế, phát triển tổ chức nghề nghiệp kế 
toán, kiểm toán chuyên nghiệp nhằm tách biệt 
giữa hai cơ quan ban hành luật, tránh sự chồng 
chéo như hiện nay./. 
TÀI LIỆU THAM KHẢO 
Aisbitt, S. (2002). Tax and accounting rules: some 
recent developments. European Business 
Review, 14(2), 92-97. 
Blair, C. (1985). The Tax Burden: Is Big Business 
Paying Its Share?. Paper presented at the New 
Zealand Society of Accountants 75th 
Anniversary Convention at Christchurch, New 
Zealand. 
Bộ Tài chính. (2006). Hệ thống Chuẩn mực kế 
toán Việt Nam. Nhà xuất bản Tài chính, Hà 
Nội. 
Bộ Tài chính. (2015). Thông tư số 96/2015/TT-
BTC ngày 22/6/2015 về việc hướng dẫn về 
thuế thu nhập doanh nghiệp tại Nghị định số 
12/2015/NĐ-CP ngày 12/2/2015 của Chính 
phủ quy định chi tiết thi hành luật sửa đổi, bổ 
sung một số điều của các luật về thuế và sửa 
đổi bổ sung một số điều của các nghị định về 
thuế và sửa đổi bổ sung một số 
điều của Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 
18/6/2014, Thông tư 119/2014/TT-BTC ngày 
25/8/2014, Thông tư số 151/2014/TT-BTC 
ngày 10/10/2014 của Bộ Tài chính, Hà Nội. 
Jarvenpaa. M. (1996). The relationship between 
taxation and financial accounting in Finland. 
European Accounting Review, 5(1), 899-914. 
Nguyễn Công Phương. (2010). Liên kết giữa kế 
toán và thuế ở Việt Nam. Tạp chí kinh tế và 
phát triển, 239, 22 – 26. 
Sawyer, A. (1992). Company Average Effective 
Tax Rates: Some Preliminary Evidence from 
New Zealand. Paper presented at the 
Australasian Tax Teachers Conference at 
Deakin University, Victoria, Australia. 
Tran, A. (1997). The gap between accounting 
profit and taxable income. Australian Tax 
Forum, 13, 507-534. 
Tran, A. (1998). Cause of the Book – Tax Income 
Gap. Australian Tax Forum, 14(3), 253-286. 
Trương Thùy Vân. (2017). Chênh lệch giữa lợi 
nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế: Nghiên 
cứu tại các công ty niêm yết trên thị trường 
chứng khoán Việt Nam. Tạp chí Kinh tế & 
Phát triển, 239, 65-74.