Tổng quan nghiên cứu về ảnh hưởng của rủi ro có sai sót trọng yếu đến thời gian kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính

40
© Học viện Ngân hàng
ISSN 1859 - 011X 
Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng
Số 194- Tháng 7. 2018
Tổng quan nghiên cứu về ảnh hưởng của 
rủi ro có sai sót trọng yếu đến thời gian 
kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính
 QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP 
Nguyễn Thị Thanh Mai
Ngày nhận: 17/05/2018 Ngày nhận bản sửa: 14/06/2018 Ngày duyệt đăng: 24/07/2018
Thời gian kiểm toán là một vấn đề quan trọng đặt ra cho một cuộc 
kiểm toán, bởi nó liên quan trực tiếp tới chi phí và chất lượng kiểm 
toán. Thời gian kiểm toán phụ thuộc vào nhiều yếu tố như tính chất 
rủi ro, đặc điểm và qui mô kinh doanh của khách hàng, trình độ, kinh 
nghiệm, khả năng chuyên sâu của kiểm toán viên... Nếu kiểm toán 
viên đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu của khách hàng là lớn, cuộc 
kiểm toán sẽ có thể cần nhiều thời gian hơn để thu thập các bằng 
chứng xác đáng trước khi đưa ra ý kiến. Để đóng góp hoàn thiện hơn 
vào các lý luận tại Việt Nam có liên quan đến rủi ro có sai sót trọng 
yếu và thời gian kiểm toán, bài viết này tập trung tổng quan những 
công trình nghiên cứu trên thế giới về ảnh hưởng của rủi ro có sai sót 
trọng yếu đến thời gian kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính.
Từ khóa: thời gian kiểm toán, rủi ro có sai sót trọng yếu, rủi ro tiềm 
tàng, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện
1. Giới thiệu
rong xu hướng phát triển toàn cầu 
và sự cạnh tranh khốc liệt giữa 
các thực thể kinh doanh, các nền 
kinh tế hiện nay, để nâng cao uy 
tín của doanh nghiệp (DN), giúp 
DN tiếp cận được với những nguồn vốn tốt 
nhất, và cũng để cho các nhà đầu tư ra được 
những quyết định kinh tế hữu ích nhất thì chất 
lượng thông tin tài chính công bố ra bên ngoài 
là một trong những vấn đề quan trọng. Nền kinh 
tế ngày càng phát triển, các giao dịch kinh tế 
càng đa dạng, phức tạp thì khả năng các thông 
tin trên các báo cáo tài chính (BCTC) cũng có 
thể kém tin cậy hơn, dễ dẫn đến những hậu quả 
nghiêm trọng cho người sử dụng các thông tin 
trong việc ra các quyết định kinh tế. Chính vì 
vậy, kiểm toán tài chính do kiểm toán độc lập 
thực hiện được coi là phương thức góp phần 
đảm bảo sự minh bạch và công bằng của nền 
kinh tế thị trường, đặc biệt là các quốc gia có 
nền kinh tế đang ở trong quá trình chuyển đổi 
như Việt Nam. Hiện nay, trên thế thế giới, xu 
 QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP
41Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng Số 194- Tháng 7. 2018
hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi 
ro được áp dụng phổ biến và cũng được quy 
định trong các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và 
Việt Nam. Với phương pháp này yêu cầu các 
KTV phải thực hiện việc đánh giá rủi ro kiểm 
toán (bao gồm rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu và 
rủi ro phát hiện) trong suốt quá trình kiểm toán 
(đặc biệt ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán), 
từ đó đề ra những phương hướng, chiến lược và 
kế hoạch kiểm toán chi tiết. Việc đánh giá rủi 
ro có sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến phạm vi 
công việc kiểm toán, số giờ kiểm toán. Trong 
phạm vi bài viết này, tác giả tập trung đề cập 
đến tổng quan nghiên cứu về ảnh hưởng của 
rủi ro có sai sót trọng yếu đến số giờ kiểm toán 
trong kiểm toán BCTC.
2. Sự cần thiết của nghiên cứu về ảnh hưởng 
rủi ro có sai sót trọng yếu tới thời gian kiểm 
toán trong kiểm toán báo cáo tài chính 
Từ cuối thế kỷ XX đầu thế kỷ XXI đến nay, 
những vụ bê bối tài chính trên thế giới mà 
nguyên nhân phần lớn xuất phát từ những gian 
lận trong lập BCTC của các tập đoàn đã dấy lên 
nghi vấn về vai trò của kiểm toán độc lập, tính 
phù hợp của các ý kiến kiểm toán có đảm bảo 
gia tăng niềm tin cho người sử dụng thông tin 
tài chính hay không. Điển hình nhất là trường 
hợp gian lận trong lập và trình bày BCTC của 
Tập đoàn Enron (năm 2001) và Worldcom 
(2002) tại Mỹ kéo theo sự sụp đổ của 1 trong 
5 hãng kiểm toán lớn nhất thế giới đầu những 
năm 2000 là Athur Andersen, làm gia tăng sự 
nghi ngờ của người quan tâm đến chất lượng 
của các cuộc kiểm toán BCTC. Gần hơn khi 
nhìn về vụ sụp đổ của Ngân hàng Lehman 
Brothers năm 2008, mặc dù trong vụ sụp đổ này 
trách nhiệm của Hãng kiểm toán Ernst & Young 
tại Mỹ không bị cáo buộc nghiêm trọng, nhưng 
trong báo cáo của AntonR. Valukas, Chủ tịch 
của Công ty Luật Jenner & Block, đồng thời 
là thanh tra do Tòa án chỉ định cũng cho rằng 
các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi Ernst 
& Young là “cẩu thả” và các kiểm toán viên 
(KTV) của Hãng này đã rất “sơ suất” khi thực 
hiện kiểm toán. Nhiều tờ báo của Anh cũng cho 
rằng trong trường hợp này Ernst & Young đã 
thiếu sự cẩn trọng cần thiết trong xét đoán nghề 
nghiệp làm ảnh hưởng đến uy tín nghề nghiệp 
của Hãng trên toàn cầu. Những sai lệch trong 
BCTC đã được kiểm toán như vậy đặt ra câu 
hỏi về trách nhiệm của KTV và công ty kiểm 
toán có liên đới hay không vẫn là những tranh 
cãi và chưa có kết luận cuối cùng. Theo The 
Wall Street Journal, tính đến tháng 7/2014, Ủy 
ban Giám sát kế toán các công ty đại chúng Mỹ 
(PCAOB) đã đưa ra thông báo phát hiện thiếu 
sót 15/59 cuộc kiểm toán của PwC mà cơ quan 
này tiến hành điều tra, với tỷ lệ 32% (trong khi 
tỷ lệ này năm 2013 là 39% tương ứng với 21/54 
cuộc kiểm toán còn thiếu sót). Trong những 
thiếu sót mà PCAOB xác định trong các cuộc 
kiểm toán của PwC được thanh tra có thể kể 
đến như: Thiếu quy trình đánh giá doanh thu, 
thiếu phân tích về lợi thế thương mại và tài sản 
vô hình, thiếu sót trong kiểm tra hạch toán của 
công ty khách hàng về các nghiệp vụ mua bán, 
hay thiếu sự đánh giá cẩn trọng trong quy trình 
tìm hiểu khách hàng và kiểm soát nội bộ của 
khách hàng. Điển hình năm 2015, vụ bê bối 
về thao túng BCTC của Toshiba tại Nhật Bản, 
với sức ép từ Ban lãnh đạo của Tập đoàn này 
đã thổi phồng lợi nhuận từ năm 2008 đến năm 
2015 lên tới ít nhất 1,2 tỷ USD. Trong vụ này, 
kiểm soát nội bộ của Toshiba đã bị vô hiệu, và 
mục tiêu về lập BCTC đáng tin cậy đã không 
đạt được. Tuy nhiên, Ernst & Young ShinNihon 
Nhật Bản đã thiếu cẩn trọng và xét đoán nghề 
nghiệp trong việc đánh giá rủi ro có sai sót 
trọng yếu. Vì vậy, các cơ quan quản lý tài chính 
Nhật Bản đã phạt hãng kiểm toán này 17,4 triệu 
USD (tương đương mức phí kiểm toán 2 năm) 
và đình chỉ hãng không được ký thêm hợp đồng 
kiểm toán mới trong 3 tháng.
Tại Việt Nam, những năm gần đây cũng có 
không ít vụ việc liên quan đến gian lận của các 
công ty, đặc biệt các công ty niêm yết. Điển 
hình là chất lượng ý kiến của KTV liên quan 
đến một số công ty niêm yết như trường hợp 
cổ phiếu của Công ty CP Dược phẩm Viễn 
Đông (mã chứng khoán DVD), Công ty CP 
Bông Bạch Tuyết, hay gần đây là vụ bê bối liên 
quan đến đánh giá hàng tồn kho và dự phòng 
các khoản phải thu khó đòi của Công ty CP Gỗ 
Trường Thành (mã chứng khoán TTF) do KTV 
QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP 
42 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàngSố 194- Tháng 7. 2018
Công ty TNHH Kiểm toán Ernst & Young phát 
hiện (nhưng trước đó, hãng kiểm toán DFK lại 
không phát hiện ra những sai phạm trọng yếu 
liên quan đến DN này). Những trường hợp trên 
đã gây hậu quả nặng nề cho nhà đầu tư, dẫn đến 
nghi ngờ về chất lượng ý kiến kiểm toán thực 
sự của các KTV. Sau sự kiện của DVD, lần đầu 
tiên Ủy ban Chứng khoán đưa ra các quyết định 
xử phạt vi phạm hành chính đối với 3 KTV các 
công ty kiểm toán có liên quan. Vụ việc này đã 
phần nào giải tỏa những nghi ngờ của nhà đầu 
tư và thị trường về những “nghi án” liên quan 
đến chất lượng kiểm toán tại các DN niêm yết, 
công ty chứng khoán. Tuy nhiên, vấn đề nhiều 
chuyên gia đặt ra là, ngoài trách nhiệm của 
KTV trực tiếp thực hiện cuộc kiểm toán, thì còn 
vai trò quan trọng của khâu soát xét chất lượng, 
thực hiện đánh giá rủi ro, đại diện ban giám đốc 
công ty kiểm toán ký báo cáo kiểm toán. 
Các vụ việc trên đặt ra nhiều vấn đề về chất 
lượng kiểm toán BCTC tại các công ty kiểm 
toán độc lập không chỉ ở Việt Nam mà trên thế 
giới. Đặc biệt, với một thị trường kiểm toán 
mà sự cạnh tranh mạnh mẽ giữa các hãng kiểm 
toán trong nước với nhau, giữa các hãng kiểm 
toán quốc tế, trong đó có sự cạnh tranh giữa 
Big4 (Big4- bốn hãng kiểm toán lớn nhất trên 
thế giới và tại Việt Nam là PwC, KPMG, E&Y, 
Deloitte). Với sự cạnh tranh mạnh mẽ này thì 
những yếu tố liên quan đến chi phí trực tiếp để 
thực hiện cuộc kiểm toán là vấn đề quan trọng 
đối với nhiều hãng kiểm toán, trong đó có thời 
gian thực hiện kiểm toán. Việc sắp xếp, lên kế 
hoạch cho số giờ thực hiện một cuộc kiểm toán 
ảnh hưởng đến khối lượng, phạm vi công việc 
mà các KTV thực hiện. Điều này dẫn đến khả 
năng liệu KTV đảm bảo thực hiện được đầy đủ 
các thủ tục theo hướng dẫn của chuẩn mực kiểm 
toán hay không, từ đó có thể gây ảnh hưởng 
trực tiếp đến chất lượng của cuộc kiểm toán. 
Có nhiều nhân tố ảnh hưởng tới thời gian thực 
hiện một cuộc kiểm toán. Trong phạm vi bài 
viết, tác giả tập trung tổng quan về rủi ro có 
sai sót trọng yếu ảnh hưởng tới thời gian kiểm 
toán. Nghiên cứu góp phần giúp các hãng kiểm 
toán và các KTV có được những quyết định phù 
hợp trong việc cân đối giữa thời gian kiểm toán 
và chất lượng kiểm toán, bên cạnh đó cũng góp 
phần củng cố thêm vào lý luận về kiểm toán 
báo cáo tài chính do KTV độc lập thực hiện.
3. Tổng quan các nghiên cứu nước ngoài về 
mối quan hệ của rủi ro có sai sót trọng yếu 
với thời gian kiểm toán
Nghiên cứu về thời gian kiểm toán trên thế giới 
hiện nay chưa nhiều, tại Việt Nam theo tìm 
hiểu của tác giả chưa có công trình nào nghiên 
cứu về vấn đề này. Những nghiên cứu trong 
những năm gần đây trên thế giới đã chỉ ra rằng 
thời gian KTV sử dụng để thực hiện cuộc kiểm 
toán phụ thuộc vào số lượng khách hàng và bởi 
chính KTV. Các nghiên cứu về những nhân tố 
ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán đã tập trung 
vào các vấn đề rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh 
doanh có liên quan đến KTV, kinh nghiệm của 
kiểm toán viên, xét đoán chuyên môn của KTV. 
Trong giới hạn bài viết này, tác giả tập trung đề 
cập đến rủi ro có sai sót trọng yếu và tác động 
của nó đến thời gian kiểm toán.
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam (VSA) Số 
200, Mục tiêu tổng thể của KTV, Đoạn 13 có 
trình bày “Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do KTV 
đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi 
báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa 
đựng sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm toán là hệ 
quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro 
tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện”. 
Cũng trong Đoạn 13 này có quy định “Rủi ro 
có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài 
chính chứa đựng những sai sót trọng yếu trước 
khi kiểm toán”. Rủi ro có sai sót trọng yếu bao 
gồm hai bộ phận là rủi ro tiềm tàng (RRTT) và 
rủi ro kiểm soát (RRKS), trong đó “Rủi ro tiềm 
tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ 
sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài 
khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa 
đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay 
tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm 
soát nào có liên quan” và “Rủi ro kiểm soát: 
Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng 
lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của 
một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông 
tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị 
không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và 
sửa chữa kịp thời”. Rủi ro phát hiện là thành 
 QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP
43Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng Số 194- Tháng 7. 2018
phần duy nhất trong ba yếu tố của rủi ro kiểm 
toán bị ảnh hưởng bởi chính KTV, KTV sẽ phải 
đánh giá RRTT và RRKS để xác định khả năng 
xảy ra sai sót trọng yếu ở cấp độ BCTC và cấp 
độ cơ sở dẫn liệu, từ đó xác định rủi ro phát hiện 
cần thiết để duy trì rủi ro kiểm toán cho cuộc 
kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhận được.
Thứ nhất, ảnh hưởng của rủi ro tiềm tàng, 
rủi ro tiềm tàng bị ảnh hưởng bởi môi trường 
pháp lý, đặc điểm hoạt động kinh doanh, tính 
chất phức tạp trong các nghiệp vụ, của đơn 
vị. VSA 315 (cả ISA 315) yêu cầu KTV khi lập 
kế hoạch kiểm toán phải đánh giá rủi ro có sai 
sót trọng yếu của đơn vị được kiểm toán thông 
qua việc tìm hiểu, đánh giá đặc điểm hoạt động, 
kinh doanh và kiểm soát nội bộ (KSNB) của 
đơn vị, từ đó thiết kế chiến lược, chương trình 
kiểm toán, qua đó sẽ tác động đến quyết định 
lựa chọn, phân bổ thời gian kiểm toán phù hợp 
và hiệu quả, hiệu suất cho cuộc kiểm toán. 
Trong các nghiên cứu trước đây của các tác 
giả Asthana (2010, Lee (2008) hay Blokdijk 
(2006), Ashton (1989) đề cập đến vấn đề về rủi 
ro kiểm toán có tác động đến thời gian KTV sử 
dụng cho cuộc kiểm toán. Nghiên cứu của Lee 
(2008) và Asthana (2010) cung cấp một số bằng 
chứng rằng thời gian kiểm toán tăng lên khi 
khách hàng kiểm toán có nhiều đơn vị và chi 
nhánh phải lập báo cáo. Các công ty hoạt động 
trong nhiều phân khúc thị trường hơn hoặc 
tham gia vào các hoạt động ở nước ngoài được 
xem là phức tạp hơn. Sự phức tạp này cũng dẫn 
đến KTV phải nỗ lực nhiều hơn để hoàn thành, 
có thể là dưới hình thức rà soát lại công việc 
của nhóm kiểm toán, hoặc KTV khác, hoặc thu 
thập thêm các bằng chứng kiểm toán cần thiết. 
Tuy nhiên, một số nghiên cứu thì lại chỉ ra rằng 
cũng có mối liên hệ cùng chiều hoặc không có 
mối liên kết nào giữa tính phức tạp trong hoạt 
động và thời gian kiểm toán. Cụ thể, nghiên 
cứu của Hackenbrack và Knechel (1997) phát 
hiện ra các giám đốc kiểm toán (partner) sẽ tốn 
thời gian nhiều hơn cho những khách hàng có 
nhiều chi nhánh, đây là một yếu tố làm gia tăng 
tính phức tạp trong hoạt động của đơn vị, làm 
tăng RRTT.
Liên quan đến các BCTC phức tạp, các BCTC 
chứa đựng nhiều rủi ro tiềm tàng khác nhau và 
phải tuân thủ các chuẩn mực kế toán khác nhau 
và có thể phải tuân theo các chuẩn mực kiểm 
toán cụ thể vì phải yêu cầu các loại thủ tục 
kiểm toán và bằng chứng khác nhau. Vì vậy, 
đối với các khoản mục cụ thể mà có sự phức 
tạp, KTV thường phải sử dụng thời gian kiểm 
toán nhiều hơn. Các nghiên cứu trước đây chỉ 
ra mức độ hàng tồn kho, các khoản phải thu thì 
thời gian thực hiện kiểm toán lâu hơn (Asthana, 
2010; Davidson và Gist, 1996). Thời gian kiểm 
toán cũng lâu hơn đối với các khoản mục bất 
thường vì KTV cần phải xác minh việc phân 
loại và đo lường các khoản mục đó, và vì vậy 
cần thêm thời gian kiểm toán (Ashton và cộng 
sự, 1989; Bamber và cộng sự, 1993). 
Cuộc kiểm toán cũng kéo dài hơn với sự có mặt 
của các khoản mục bất thường bởi vì KTV cần 
phải xác minh tính phân loại và đo lường các 
khoản mục này, vì vậy, dẫn đến yêu cầu thời 
gian kiểm toán bổ sung thêm (Ashton, 1989; 
Bamber, 1993). Tuy nhiên, KTV sử dụng nhiều 
thời gian hơn khi đưa ra ý kiến không phải dạng 
chấp nhận toàn phần (Asthana, 2010). Schwartz 
và Soo (1996), Lai và Cheuk (2005) cũng đưa 
ra những bằng chứng tương tự cho thấy độ 
trễ của cuộc kiểm toán sẽ dài hơn với sự hiện 
diện của ý kiến kiểm toán về vấn đề hoạt động 
liên tục. Thêm vào đó, một số ít các nghiên 
cứu cũng khảo sát các tình huống bất ngờ phát 
sinh, nhưng không tìm thấy bằng chứng có hệ 
thống rằng sự hiện diện của các sự kiện đó có 
ảnh hưởng đến độ trễ của kiểm toán (Ashton và 
cộng sự, 1989; Asthana, 2010). 
Như vậy nhiều nghiên cứu đã chỉ ra, RRTT (đặc 
điểm ho ... ủ tục kiểm toán giữa niên độ đến 
sát ngày kết thúc kỳ báo cáo. Sự thay đổi trong 
điều kiện kinh doanh có thể tạo động cơ để ban 
giám đốc đơn vị thực hiện các vi phạm đối với 
BCTC. Động cơ này làm tăng rủi ro có sai sót 
trọng yếu và hạn chế hiệu quả của việc mở rộng 
các kết quả của các thủ tục kiểm toán giữa niên 
độ đến ngày kết thúc kỳ báo cáo. Do đó, KTV 
phải đối mặt với sự gia tăng rủi ro có sai sót 
trọng yếu có thể làm chậm lại các thủ tục kiểm 
toán cũng như phần lớn công việc để làm giảm 
rủi ro này. 
Trong nghiên cứu về các nhân tố tác động 
đến thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán 
giữa niên độ và kiểm toán chính thức, Bilal 
Makkawi và Mohammad Abdolmohammadi 
(2004) đã khảo sát ảnh hưởng của rủi ro có sai 
sót trọng yếu ở cấp độ báo cáo tài chính trong 
giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Sử dụng tình 
huống liên quan đến chu kỳ sản xuất của doanh 
nghiệp có liên quan đến hàng tồn kho, các tác 
giả đã kết nối với 48 KTV để đánh giá rủi ro 
có sai sót trọng yếu. Các tác giả thấy rằng KTV 
đã kết hợp việc đánh giá của họ trong việc lập 
kế hoạch về tổng số giờ kiểm toán và thời gian 
thực hiện các thủ tục kiểm toán sơ bộ và kiểm 
toán chính thức. Tiếp theo, các tác giả đã phân 
loại các KTV theo mức độ kinh nghiệm, mức 
độ chấp nhận cho những tình huống mơ hồ 
không rõ ràng và phân tích ảnh hưởng của các 
biến số này trong việc lập kế hoạch kiểm toán. 
Kết quả chỉ ra rủi ro có sai sót trọng yếu có ý 
nghĩa thống kê đáng kể trong việc giải thích sự 
thay đổi của tổng số giờ kiểm toán và thời gian 
thực hiện kiểm toán. Tuy nhiên, kinh nghiệm 
và mức độ chấp nhận cho những tình huống mơ 
hồ không rõ ràng cũng có ý nghĩa trong việc 
giải thích sự chênh lệch trong tổng số giờ kiểm 
toán theo kế hoạch đối với công việc kiểm toán 
tổng thể. Kết quả này cũng chỉ ra KTV thiếu 
kinh nghiệm với mức độ chấp nhận cho sự mơ 
hồ không rõ ràng thấp thì thủ tục kiểm toán sẽ 
nhiều hơn so với KTV có kinh nghiệm với mức 
độ chấp nhận cho sự mơ hồ không rõ. 
Ngoài ra, dựa vào nghiên cứu của Whittred 
(1980) cho thấy KTV sẽ dành thời gian nhiều 
hơn khi phát hành báo cáo kiểm toán về dấu 
hiệu hoạt động liên tục cho lần đầu tiên. Các 
nghiên cứu trước đây đưa ra nhận định, độ trễ 
của cuộc kiểm toán sẽ ngắn hơn đối với các 
công ty tài chính và dài hơn đối với công ty 
phi tài chính (ví dụ Newton và Ashton, 1989; 
Bamber và cộng sự, 1993; Schwartz và Soo, 
1996; Knechel và Payne, 2001). Ashton (1989) 
lại đưa ra gợi ý nếu so sánh về mặt tiền tệ thì 
tài sản tài chính được kiểm toán dễ dàng hơn so 
với tài sản phi tài chính. 
Thứ hai, ảnh hưởng của rủi ro kiểm soát, rủi 
ro kiểm soát bị gây ra bởi các yếu tố thuộc về 
KSNB của đơn vị như môi trường kiểm soát, 
quy trình đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm 
soát, hệ thống thông tin truyền thông, giám sát 
kiểm soát. 
Murphy (1994) cho rằng hiệu quả tích cực của 
chất lượng kiểm soát nội bộ trong việc giảm 
thời gian kiểm toán đối với các công ty tài 
chính có thể là do sự phức tạp của hệ thống 
thông tin và môi trường pháp lý nghiêm ngặt 
của ngành tài chính khiến cho KTV phải dựa 
vào kiểm soát nội bộ. Rất ít nghiên cứu về hoạt 
 QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP
45Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng Số 194- Tháng 7. 2018
động kiểm toán đưa ra báo cáo rằng thời gian 
kiểm toán ngắn hơn đối với các công ty tài 
chính (ví dụ Hackenbrack và Knechel, 1997; 
Luehlfing và cộng sự, 1995). Tuy nhiên, các 
nghiên cứu sau đó sử dụng dữ liệu sau năm 
2000 không tìm thấy mối liên hệ ngược chiều 
giữa ngành tài chính và thời gian kiểm toán 
(ví dụ như Asthana, 2010; Ettredge và cộng 
sự, 2006). Ettredge và cộng sự (2006) đã quan 
sát sự chậm trễ của cuộc kiểm toán đối với các 
công ty tài chính trong năm 2003 cho thấy đây 
có thể là do sự phức tạp ngày càng tăng của các 
công cụ tài chính trong thập kỷ đó. 
Do tính chất khác nhau của hoạt động kiểm 
toán trong từng giai đoạn, nên khoản mục 
BCTC có những ảnh hưởng khác nhau trong 
giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện và 
giai đoạn kết thúc kiểm toán. Trong giai đoạn 
kết thúc kiểm toán, các giám đốc kiểm toán 
(partner) và chủ nhiệm kiểm toán (manager) 
có thể phải đàm phán với khách hàng để thực 
hiện các điều chỉnh mà KTV phát hiện được 
trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Mặc dù 
một số điều chỉnh có thể được thực hiện và giải 
quyết ngay trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, 
nhưng một số vấn đề khác có thể mất hàng tuần 
hoặc hàng tháng để giải quyết, sự khác biệt 
giữa KTV và khách hàng ở đây thường liên 
quan về các vấn đề kế toán sẽ có khả năng gia 
tăng khi có ít hướng dẫn rõ ràng từ các chuẩn 
mực, và các vấn đề chứa đựng nhiều yếu tố chủ 
quan trong xét đoán (Salleh và Stewart, 2007). 
Đối với rủi ro kiểm soát, kiểm soát nội bộ là 
yếu tố chính mà KTV cân nhắc khi thực hiện 
kiểm toán. Lý thuyết kiểm toán đưa ra mô hình 
rủi ro kiểm toán là hàm số của rủi ro tiềm tàng 
(inherent risk), rủi ro kiểm soát (control risk) 
và rủi ro phát hiện (detection risk). Khi kiểm 
soát nội bộ có hiệu lực, KTV có thể tin tưởng 
vào kiểm soát nội bộ và giảm bớt khối lượng 
của các thử nghiệm cơ bản (substantive test). 
Các bằng chứng hiện có ủng hộ quan điểm cho 
rằng khi KTV có thể thực hiện một số công 
việc kiểm toán sơ bộ trong năm (interim), thì độ 
trễ trong kiểm toán khi thực hiện vào cuối năm 
sẽ giảm (Ashton và cộng sự, 1987; Knechel 
và Payne, 2001). Stein và cộng sự (1994) cho 
thấy sự tin tưởng vào kiểm soát nội bộ gắn liền 
với việc giảm số giờ kiểm toán của nhóm kiểm 
toán khi tính vào giờ kiểm toán khách hàng. 
Mặt khác, khi kiểm soát nội bộ không có hiệu 
lực, KTV phải thực hiện một số lượng đáng kể 
các thử nghiệm cơ bản tại cuộc kiểm toán cuối 
năm (kiểm toán chính thức) để bù đắp cho kiểm 
soát nội bộ kém, dẫn đến sự chậm trễ trong giai 
đoạn thực hiện kiểm toán lâu hơn. Các lý thuyết 
hiện tại cũng cung cấp bằng chứng cho rằng 
kiểm soát nội bộ kém hơn có liên quan đến sự 
chậm trễ trong kiểm toán lâu hơn (Ashton và 
cộng sự, 1987). 
Mặc dù các ý kiến đưa ra ở trên chỉ ra rằng 
RRKS cao có liên quan đến số lượng các thử 
nghiệm cơ bản nhiều hơn, và theo đó ảnh 
hưởng đến số lượng công việc thực hiện kiểm 
toán tại khách hàng. Khi các thử nghiệm được 
thực hiện nhiều trong giai đoạn thực hiện kiểm 
toán ở khách hàng bởi RRKS cao đưa ra gợi ý 
rằng, việc thực hiện soát xét nhiều hơn và phải 
nỗ lực nhiều hơn trong giai đoạn hoàn thành 
kiểm toán có thể sẽ là yêu cầu bắt buộc để đảm 
bảo cuộc kiểm toán đạt chất lượng, hoặc cũng 
có thể do KTV không tập trung đánh giá rủi ro 
kiểm soát và chỉ tập trung vào thực hiện các thử 
nghiệm cơ bản trong giai đoạn thực hiện kiểm 
toán. Blokdijk và cộng sự (2006) đã tìm ra bằng 
chứng rằng sự tin tưởng vào kiểm soát nội bộ 
(RRKS thấp) giúp giảm số giờ làm việc trong 
giai đoạn kết thúc kiểm toán của KTV trong 5 
hãng kiểm toán lớn nhất (Big5). Mặc dù có các 
kết quả khác nhau, nhưng vẫn có lý do hợp lý 
để đưa ra những biện luận rằng về cân đối thời 
gian, KTV cũng vẫn cần thận trọng khi kiểm 
toán với những khách hàng có kiểm soát nội bộ 
yếu kém. 
Về mặt tổng thể, tác giả đánh giá rủi ro tiềm 
tàng gây ra bởi tính phức tạp của các hoạt động 
và các vấn đề về lập BCTC (ví dụ, các công 
cụ tài chính, nguồn tài nguyên thiên nhiên, suy 
giảm giá trị tài sản sinh học, tài sản vô hình, 
báo cáo kiểm toán về hoạt động liên tục lần đầu 
tiên) và rủi ro kiểm soát có liên quan đến độ dài 
thời gian kiểm toán.
4. Kết luận và gợi ý hướng nghiên cứu
Như vậy, trong giới hạn tổng quan nghiên cứu 
QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP 
46 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàngSố 194- Tháng 7. 2018
về ảnh hưởng của rủi ro có sai sót trọng yếu 
tới thời gian kiểm toán trong kiểm toán BCTC, 
các tác giả đưa ra giả thuyết rằng thời gian 
kiểm toán sẽ gia tăng khi rủi ro có sai sót trọng 
yếu tăng lên và kiểm chứng giả thuyết này. 
Cụ thể hơn, thời gian kiểm toán tăng khi đơn 
vị kiểm toán có sự phức tạp trong hoạt động 
kinh doanh, quy trình lập BCTC và KSNB của 
đơn vị được đánh giá là yếu kém. Tác giả dự 
kiến thực hiện nghiên cứu với giả thuyết thời 
gian kiểm toán sẽ gia tăng khi rủi ro có sai sót 
trọng yếu tăng lên- trường hợp tại Việt Nam. 
Việc phỏng vấn sâu các chuyên gia, các KTV 
cao cấp, điều tra, khảo sát và kiểm định bằng 
các mô hình định lượng để kiểm chứng cho 
giả thuyết trên sẽ được tác giả thực hiện trong 
nghiên cứu tiếp theo.
Thời gian kiểm toán đóng vai trò quan trọng 
quyết định đến tính hiệu quả, hiệu năng của 
cuộc kiểm toán trong kiểm toán BCTC, đặc biệt 
đối với kiểm toán độc lập. Nghiên cứu về các 
Tài liệu tham khảo
1. Abernathy, J.L.,B.Beyer, and C.M.Stefaniak, 2011, Audit Committee Directors’ Financial expertise and Audit Report lag. 
Working paper, Oklahoma State University.
2. Asthana, S., 2010, Interpretation of abnormal audit delays: implications for earnings quality and firm value. Working paper, 
University of Texas.
3. Ashton, R.H., P.R.Graul, and J.D.Newton. 1989. Audit delay and the timeliness of corporate reporting. Contemporary 
Accounting Research 5: 657-673.
4. Bamber, E.M., L.S. Bamber, and J.H.Bylinski. 1988. A descriptive study of audit managers’ working paper revies. Auditing: A 
Journal of Practice and Theory 7: 137-149.
5. Blokdijk, H.,F.Drieenhuizen, D.A.Simunic, and M.T Stein, 2006, An analysis of cross-sectional differences in Big and Non-
Big Public Accounting Firm’s Audit Programs, Auditing: A Journal of Practice and Theory 25: 27 – 28.
6. DeAngelo, L.E, 1981, Auditor size and audit quality, Journal of Accounting and Economics 3 (December).
7. E.Michael Bamber, Rober J.Ramsay, 1997, An investigation of the Effects of Specialization in Audit Workpaper Review, 
Contemporary Accounting Research.
8. Hackenbrack, K. And W.R.Knechel, 1997, Resource Allocation Decisions in Audit Engagements, Contemporary Accounting 
Research 14.
9. Lee,H., V.Mande, and M.Son, 2009, Do Lengthy Auditor Tenure and the Provision of Non-Audit Service by the External 
Auditor Reduce Audit Report Lags? International Journal of Auditing 13.
10. Knechel, W.R. and D.S Sharma. 2008. Auditor-Provided Non-Provided Non-Audit Services and Audit Effectiveness and 
Efficiency: Evidence from pre- and post-SOX Audit Report Lags. Working paper, University of Florida and Florida International 
University.
11. Myers, J.N, L.A.Myer, and T.C Omer, 2003, Exploring the term of the auditor-client relationship and the quality of earnings: 
A case for mandatory 21auditor rotation?, The Accounting Review 78 (3).
Thông tin tác giả
Nguyễn Thị Thanh Mai, Thạc sỹ
Khoa Kế toán- Kiểm toán, Học viện Ngân hàng
Email: maintt@hvnh.edu.vn
Summary
Literature review on the impact of the risk of material misstatements on audit time in the audit of financial 
statements
In Vietnam, there are not many researches on audit time in the financial audit. This is an important issue that 
affects the ability to detect material misstatements, thereby influencing the quality of financial audit. To better 
contribute to theories in Vietnam relating to the financial auditing, the author focuses on exploring the effects of 
risks of material misstatements to audit time in financial auditing. 
Key works: audit time, financial audit, independent audit, risk of material misstatements, inherent risk, control risk, 
detection risk, complex transactions. 
Mai Thi Thanh Nguyen, M.Acc.
Accounting and Auditing Faculty, Banking Academy
xem tiếp trang 54
QUẢN TRỊ NGÂN HÀNG & DOANH NGHIỆP 
54 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàngSố 194- Tháng 7. 2018
Thông tin tác giả
Nguyễn Quốc Nghi, Tiến sĩ
Đại học Cần Thơ
Email: quocnghi@ctu.edu.vn
Summary
The effects of stress on the work performance of the employees in the banking sector
In this study, Structural Equation Modeling (SEM) was used in the study aiming to test the effects of stress 
on the work performance of bank employees. The research data were collected by direct interview of 253 
employees working in the banking system. Research results indicated that work pressures, higher pressures, 
income pressures, time pressures, relationships and working conditions are factors that contribute to job stress. 
Research has shown that job stress negatively impacts job performance. A number of recommendations have 
been proposed to help manage stress and improve work performance for bank employees.
Keywords: stress on the work, performance, employees, bank. 
Nghi Quoc Nguyen, PhD.
Cantho University
nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán có thể 
sẽ đóng góp vào lý luận về kiểm toán BCTC tại 
Việt Nam, vì hiện nay chưa có công trình nào 
trong nước đề cập đến vấn đề này. Bên cạnh 
đó, tác giả kỳ vọng từ tổng quan nghiên cứu 
được tổng hợp từ bài viết này sẽ giúp tác giả 
có những định hướng rõ ràng hơn để đi sâu vào 
tìm hiểu và giúp các chuyên gia trong lĩnh vực 
tại Việt Nam có những gợi ý nhằm thực hiện 
cuộc kiểm toán hiệu quả, sử dụng nguồn lực 
kiểm toán hợp lý mà vẫn đảm bảo chất lượng 
kiểm toán ở mức độ cao. ■
tiếp theo trang 46
HOSE. Trên cơ sở tham khảo bộ tiêu chí của 
S&P, hệ thống pháp luật Việt Nam về CBTT và 
điều kiện của TTCK Việt Nam, chỉ số CBTT đã 
được xây dựng để đo lường mức độ CBTT của 
các công ty niêm yết trên HOSE. Sử dụng số 
liệu của 207 công ty trong năm 2015, kết quả 
cứu cho thấy mức độ CBTT bình quân của các 
công ty là 73,1 điểm. Ngoài ra, kết quả phân 
tích hồi quy đã chỉ ra rằng quy mô HĐQT và tỷ 
lệ nữ trong HĐQT có mối tương quan thuận với 
mức độ CBTT của các công ty. Ngược lại, việc 
kiêm nhiệm chức danh chủ tịch HĐQT và tổng 
giám đốc/giám đốc làm giảm mức độ CBTT 
của các công ty. Ngoài ra, nghiên cứu còn chỉ 
ra rằng quy mô công ty và tỷ suất lợi nhuận có 
mối tương quan thuận với mức độ CBTT của 
tiếp theo trang 38
các công ty. Cuối cùng, nghiên cứu còn chỉ ra 
rằng các công ty được kiểm toán bởi một trong 
bốn công ty kiểm toán lớn nhất (Big 4) có mức 
tài chính khi về hưu, vừa đáp ứng được nhu cầu 
đầu tư tăng trưởng. Trên cơ sở tài khoản hưu trí 
được ủy thác và quản lý bởi các tổ chức quản 
lý quỹ, sinh lời của khoản tiền hưu trí sẽ được 
theo dõi và báo cáo thường xuyên. Người lao 
động sẽ chủ động được khoản thu nhập mình sẽ 
nhận trong tương lai thông qua các quỹ hưu trí. 
Thêm vào đó, tham gia quỹ hưu trí, khoản tiền 
tiết kiệm trên tài khoản hưu trí của người lao 
động sẽ được miễn thuế. 
Bốn là, tăng cường chính sách miễn giảm thuế. 
Cần thiết có chính sách ưu đãi thuế đối với 
người lao động và doanh nghiệp tham gia vào 
quỹ hưu trí. Đây là yếu tố cốt lõi để thu hút 
các đối tượng tham gia vào quỹ hưu trí trong 
thời gian đầu mới thành lập loại hình quỹ này. 
Hiện nay với Nghị định 88/2016/NĐ-CP ngày 
01/7/2016 về Chương trình Hưu trí bổ sung tự 
nguyện, chính sách ưu đãi thuế của chính phủ 
chưa thực sự hấp dẫn các đối tượng tham gia. 
Cụ thể, mức miễn thuế tối đa cho phép hiện nay 
chỉ là 1 triệu đồng/tháng, được áp dụng cho cả 
người lao động và người sử dụng lao động khi 
tham gia vào quỹ hưu trí tự nguyện. ■
tiếp theo trang 29