Bài giảng Kiểm soát nội bộ - Chương 2: Gian lận & Biện pháp phòng ngừa gian lận

GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
1
Chương 2
Gian lận- Biện pháp 
phòng ngừa gian lận
GV: Traàn thò Giang Taân 
Nội dung
o Định nghĩa
o Các công trình nghiên cứu gian lận kinh điển
o Công trình nghiên cứu gian lận của ACFE
o Các biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận 
o Các phương pháp gian lận trên BCTC
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
2
Định nghĩa
o Gian lận là hành vi dối trá, mánh khoé, lừa lọc 
người khác. Còn sai sót là khuyết điểm không 
lớn, do sơ suất gây ra. 
o Hiểu theo nghĩa rộng, gian lận là việc thực hiện 
các hành vi không hợp pháp nhằm lường gạt, 
dối trá để thu được một lợi ích nào đó. 
Gian lận trên BCTC
o Một cá nhân hay tổ chức cố ý trình bày sai một 
yếu tố hay sự kiện quan trọng.
o Việc trình bày sai sẽ làm cho người bị hại (cá 
nhân hay tổ chức) tin vào điều đó.
o Người bị hại đã dựa vào sự trình bày sai đó để 
ra quyết định, và
o Họ phải gánh chịu các thiệt hại về tài sản do 
quyết định trên.
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
3
Gian lận
Gian lận là một loại tội phạm, có 3 cách đối phó:
o Ngăn ngừa
o Phát hiện
o Trừng phạt 
Nghiên cứu về gian lận
Edwin H Surtherland ( 1883-1950)
Donald R Cressy (1950)
Dr. W . Steve Albrecht (1980)
Richard C. Holliger (1983)
ACFE ( 1994-2004)
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
4
Edwin H Surtherland ( 1883-1950)
Nhà tội phạm học của Indianna University
o Tập trung vào nhóm cổ cồn (White collar ) (1939 )
o Xây dựng lý thuyết về phân loại xả hội. Kết luận chính 
tập trung trên 2 lĩnh vực : 
++ Người phạm tội không thể thực hiện nếu không có 
sự tác động của yếu tố bên ngoài.
++“Tội phạm học cũng cần phải được nghiên cứu bài 
bản, giống như toán học, lịch sử hay ngoại ngữ”. 
“Một tổ chức mà có các nhân viên không lương thiện sẽ 
ảnh hưởng ngay đến các nhân viên lương thiện”.
Donald R. Cressey (1919-1987)
o Tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham 
ô và biển thủ
o Xây dựng mô hình Tam giác gian lận (Fraud 
Triangle) 
o Là sáng lập viên của hiệp hội các chuyên gia 
phát hiện gian lận (ACFE)
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
5
Tam giaùc 
Gian Laän 
Fraud triangle
Opportunity
Pressure Attitude,rationalization
Tam giaùc gian laän - Donald R Cressy
Tam giác gian lận 
1. Áp lực :
o Khó khăn về tài chính 
o Hậu quả từ thất bại cá nhân
o Các khó khăn về kinh doanh
o Bị cô lập 
o Muốn ngang bằng với người khác 
o Quan hệ giữa chủ -thợ 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
6
Tam giác gian lận
2. Cơ hội
o Nắm bắt thông tin 
o Kỹ năng thực hiện 
Tam giác gian lận
o 3. Thái độ, cá tính
- Gian lận phụ thuộc rất nhiều vào thái độ hay cá 
tính của từng cá nhân. 
“ the first time we do smething contrary to ours 
morals, it bothers us. As we repeat the 
act, it becomes easier “
“ I”’ll pay the money back”
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
7
20% göông 
maãu tuyeät ñoái
60% coù theå thöïc hieän gian laän 
neáu coù ñieàu kieän
20% thöïc 
hieän gian 
laän khoâng 
caàn aùp löïc 
Association of 
certified fraud 
examiners 1996
Moái quan heä veà caù tính cuûa 
nhoùm ngöôøi vôùi gian laän 
Dr. W . Steve Albrecht (Brigham Young university)
Keith Howe , Marshall Rommey
Xuất bản tác phẩm “Deterring fraud: the internal 
auditor perspective “
o Phân tích 212 trường hợp gian lận vào 1980 theo 
yêu cầu của viện nghiên cứu KTV nội bộ 
o Đưa ra danh sách về 50 trường hợp báo động 
(red flags) về khả năng xuất hiện gian lận liên 
quan đến áp lực, cơ hội ,các biến số về tính lương 
thiện.. 
o Các biến số này liên quan: đặc điểm của nhân 
viên và môi trường kiểm soát. 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
8
Các đặc điểm của nhân viên
o Sống dưới mức trung bình.
o Nợ nần cao.
o Quá mong muốn có thu nhập cao.
o Có mối liên hệ thân thiết với khách hàng hay nhà cung cấp.
o Cảm giác được trả lương không tương xứng với sự đóng góp.
o Mối quan hệ không tốt giữa chủ - thợ.
o Có mong muốn chứng tỏ là họ có thể vượt qua được sự kiểm 
soát của tổ chức.
o Có thói quen cờ bạc.
o Chịu áp lực từ/hay phụ thuộc gia đình quá mức.
o Không được ghi nhận thành tích.
Đặc điểm của tổ chức
o Đặt quá nhiều lòng tin vào nhân viên chủ chốt.
o Thiếu thủ tục phê chuẩn thích hợp.
o Không yêu cầu công bố đầy đủ các khoản đầu tư và thu 
nhập cá nhân.
o Không tách biệt chức năng bảo quản tài sản và phê chuẩn.
o Thiếu kiểm tra hay soát xét độc lập việc thực hiện.
o Không theo dõi chi tiết các hoạt động.
o Không tách biệt chức năng bảo quản tài sản với kế toán.
o Không tách biệt một số chức năng về kế toán.
o Thiếu chỉ dẫn rõ ràng về nhiệm vụ và quyền hạn.
o Thiếu sự giám sát của kiểm toán nội bộ.
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
9
Fraud scale
Fraud scale
Ap löïc
Cô hoäi
Tính trung thöïc
High
fraud
No 
fraud
cao
cao
cao
Thaáp 
Thaáp 
Thaáp 
Baøn caân gian laän cuûa Dr. W . Steve Albrecht
Richard C. Holliger & Clark (1983)
- Xuất bản tác phẩm “Khi nhân viên ăn cắp” 
(1983), Nghiên cứu với cỡ mẫu là hơn 10.000 
nhân viên làm việc tại Hoa Kỳ. 
- Đã đưa ra một kết luận khác biệt so với mô hình 
tam giác gian lận của Cressey.
o Nguyên nhân chủ yếu của gian lận là điều kiện 
làm việc.
o Tìm ra mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí 
và mức độ hài lòng trong công việc với tình trạng 
biển thủ. 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
10
Richard C. Holliger & Clark (1983)
Biện pháp ngăn ngừa những hành vi ăn cắp trong 
tổ chức:
o Quy định rõ ràng những hành vi không được chấp 
nhận trong tổ chức.
o Không ngừng phổ biến những thông tin hữu ích, 
những qui định của tổ chức cho toàn thể nhân viên.
o Thực hiện việc phê chuẩn trong thực tế.
o Công khai các phê chuẩn.
Công trình nghiên cứu của ACFE
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
11
ACFE
o Thành lập vào 1988, là tổ chức đầu tiên trên thế giới nghiên cứu về gian 
lận
o Bao gồm các những chuyên gia về chống gian lận (CFE - Certified Fraud 
Examiners). 
o Đến năm 2008, ACFE có hơn 45.000 thành viên ở hơn 125 quốc gia. 
o CFE là chuyên gia về bốn lĩnh vực là gian lận trên BCTC, điều tra về gian 
lận, trách nhiệm pháp lý đối với gian lận và tôi phạm học. 
o Hơn 50% CFE là kiểm toán viên nội bộ hay là các chuyên gia về chống 
gian lận, khoảng 17% là kế toán viên, 10% là các chuyên gia pháp lý. 
Trung bình các CFE có trên 15 năm kinh nghiệm trong lĩnh vực chống gian 
lận, hơn 60% có kinh nghiệm trực tiếp hay gián tiếp về gian lận. 
Thống kê thiệt hại do gian lận gây ra
Năm 2004 
o Tổn thất bằng 6% GDP, với GDP của Hoa Kỳ năm 2004 là 
10.000 tỷ USD, mỗi năm bị thiệt hại trên 600 tỷ USD 
Năm 2008 
Tổng thất bằng 7% GDP, với GDP của Hoa Kỳ năm 2008 
là 14.196 tỷ USD, tổn thất do gian lận gây ra tương đương 
994 tỷ USD. Tổn thất bình quân của một vụ gian lận là 
175.000 USD. Trong đó, trên 25% trường hợp gian lận gây 
tổn thất ít nhất là 1 triệu USD. Trong số các loại gian lận, 
gian lận trên báo cáo tài chính gây ra thiệt hại nhiều nhất, 
bình quân 2 triệu USD/vụ.
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
12
Kết quả công trình nghiên cứu 
o Loại gian lận
o Người thực hiện gian lận
o Thời gian để phát hiện gian lận
o Gian lận theo giới tính
o Gian lận theo lọai hình tổ chức
o Gian lận theo quy mô tổ chức
Lọai gian lận
o Tham ô
o Biển thủ
o Gian lận trên BCTC
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
13
Loại 
gian 
lận
Năm 2002 Năm 2004 Năm 2006 Năm 2008
Tỷ lệ 
(%)
Thiệt hại 
(USD)
Tỷ lệ 
(%)
Thiệt hại 
(USD)
Tỷ lệ 
(%)
Thiệt hại 
(USD)
Tỷ lệ 
(%)
Thiệt hại 
(USD)
Biển
thủ,
lạm
dụng
tài sản
85,7 80.000 92,7 93.000 91,5 150.000 88,7 150.000
Tham ô 12,8 530.000 30,1 250.000 30,8 538.000 27,4 375.000
Gian
lận trên
báo cáo
tài
chính
5,1 4.250.000 7,9 1.000.000 10,6 2.000.000 10,3 2.000.000
10,60%
91,50%
30,80%
10,30%
88,70%
27,40%
0% 20% 40% 60% 80% 100%
Gian lận trên
BCTC
Biển thủ tài
sản
Tham ô
Năm 2008
Năm 2006
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
14
Biểu đồ so sánh tổn thất (Đơn vị tính: USD) 
2.000.000
538.000
150.000
2.000.000
375.000
150.000
0 500.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000 2.500.000
G/ lận trên BCTC
Tham ô 
Biển thủ tài sản 
L
o
ạ
i 
g
ia
n
lậ
n
Tổn thất bình quân 
Năm 2008
Năm 2006
Người thực hiện gian lận,
số tháng phát hiện và giới tính
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
15
Người thực hiện gian lận 
41,20%
39,50%
19,30%
39,70%
37,10%
23,30%
0% 10% 20% 30% 40% 50%
Nhân viên 
Người quản lý
Năm 2008
Năm 2006 
Chủ sở 
hữu/nhà quản 
lý cao cấp
Biểu đồ so sánh tổn thất theo nhóm người thực hiện
(Đơn vị tính: USD)
78.000
218.000
1.000.000
70.000
150.000
834.000
0 200.000 400.000 600.000 800.0001.000.000 1.200.000
Nhân viên 
Người quản lý 
Chủ sở hữu/
Nhà quản lý cao cấp
V
ị t
rí
 c
ô
n
g 
tá
c 
Tổn thất bình quân 
Năm 2008
Năm 2006
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
16
Số tháng để phát hiện ra gian lận
24
12
0 5 10 15 20 25 30
Người quản lý
hay chủ sở
hữu
Nhân viên
Số tháng
Tỷ lệ gian lận theo giới tính
61%
59,1%
39%
40,9%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%
Năm 2006
Năm 2008
Nữ
Nam
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
17
Mức tổn thất bình quân theo giới tính (USD)
260.000
250.000
105.000
110.000
0 50.000 100.000 150.000 200.000 250.000 300.000
Năm 2006
Năm 2008
Nữ
Nam
n Gian lận theo loại hình tổ chức 
& quy mô tổ chức 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
18
Biểu đồ so sánh tỷ lệ gian lận theo loại hình tổ 
chức
36,80%
31,70%
17,60%
13,90%
39,1%
28,4%
18,1%
14,3%
0% 10% 20% 30% 40% 50%
Công ty tư
nhân
Công ty cổ
phần 
Doanh nghiệp
Nhà nước
Tổ chức phi
lợi nhuận 
L
o
ạ
i 
h
ìn
h
 t
ổ
 c
h
ứ
c
Năm 2008
Năm 2006
Biểu đồ so sánh mức tổn thất bình quân theo loại hình tổ chức (USD)
210.000
200.000
100.000
100.000
278.000
142.000
100.000
109.000
0 50.000 100.000 150.000 200.000 250.000 300.000
Công ty tư nhân
Công ty cổ phần 
Doanh nghiệp Nhà
nước
Tổ chức phi lợi
nhuận 
L
o
ạ
i
h
ì
n
h
t
ổ
c
h
ứ
c
Năm 2008
Năm 2006
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
19
Biểu đồ so sánh tỷ lệ gian lận theo quy mô tổ chức
36,00%
20,30%
24,80%
18,90%
38,20%
20,00%
18,90%
23,0%
0% 10% 20% 30% 40% 50%
< 100
100 - 999
1.000 - 9.999
>10.000
Q
u
y
 m
ô
 t
ổ
 c
h
ứ
c
 (
s
ố
 n
h
â
n
 v
iê
n
)
Năm 2008
Năm 2006
Biểu đồ so sánh mức tổn thất bình quân theo quy mô tổ chức (USD)
190.000
179.000
120.000
150.000
200.000
176.000
116.000
147.000
0 50.000 100.000 150.000 200.000 250.000
< 100
100 - 999
1.000 - 9.999
>10.000
Q
u
y
 m
ô
 t
ổ
 c
h
ứ
c
 (
s
ố
 n
h
â
n
 v
iê
n
)
Năm 2008
Năm 2006
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
20
Người phát hiện gian lận
Năm 2008
Doanh 
nghiệp Nhà 
nước
Công ty cổ 
phần
Doanh 
nghiệp tư 
nhân
Tổ chức 
phi lợi 
nhuận
Kiểm toán nội bộ 26,80 % 21,70 % 15,20 % 14,25 %
Tố giác của nhân
viên, nhà cung cấp,
khách hàng
50,30 % 54,10 % 38,40 % 48,80 %
Sự tình cờ 16,60 % 11,90 % 31,10 % 10,70 %
Kiểm soát nội bộ 19,70 % 27,00 % 20,10 % 24,80 %
Kiểm toán độc lập 9,60 % 4,15 % 10,10 % 14,90 %
Cảnh sát 5,10 % 2,50 % 4,00 % 1,70 %
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
21
Tỷ lệ phát hiện gian lận theo người tố giác (năm 2008)
57,7%
17,6%
12,3%
9,2%
8,9%
1,0%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70%
Nhân viên
Khách hàng
Nhà cung cấp
Chủ sở hữu 
Nặc danh
Đối thủ cạnh tranh
N
g
ư
ờ
i 
tố
 g
iá
c
Biện pháp ngăn ngừa và phát hiện gian lận
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
22
Các biện pháp sử dụng Tỷ lệ
Kiểm toán độc lập 69,6 %
Xây dựng chuẩn mực đạo đức 61,5 %
Kiểm toán nội bộ 55,8 %
Kiểm tra độc lập về báo cáo tài chính do Hệ thống
KSNB xây dưng
53,6 %
Sự soát xét của người quản lý về báo cáo tài chính 51,6 %
Chương trình nâng cao nhận thức cho nhân viên về
kiểm soát
52,9%
Thành lập Ủy ban kiểm toán 49,9 %
Thiết lập đường dây nóng 43,5 %
Soát xét định kỳ của kiểm soát nội bộ 41,4 %
Huấn luyện về chống gian lận cho bộ phận quản lý 41,3 %
Huấn luyện về chống gian lận cho nhân viên 38,6 %
Ban hành chính sách chống gian lận 36,2 %
Kiểm tra đột xuất 25,2 %
Luân chuyển nhân sự 12,3 %
Thưởng cho người phát hiện gian lận 5,4 %
Biện pháp
Tỷ lệ % tổ 
chức có thực 
hiện
Mức tổn thất ở 
tổ chức có 
thực hiện 
(USD)
Mức tổn thất ở 
tổ chức không 
thực hiện 
(USD)
Tỷ lệ giảm 
thiểu tổn thất 
(%)
Kiểm tra đột xuất 25,5 70.000 207.000 66,2
Luân chuyển nhân sự 12,3 64.000 164.000 61,0
Đường dây nóng 43,5 100.000 250.000 60,0
Chương trình nâng cao nhận thức
cho nhân viên về kiểm soát
52,9 110.000 250.000 56,0
Huấn luyện về chống gian lận cho
người quản lý
41,3 100.000 208.000 51,9
Kiểm toán nội bộ 55,8 118.000 250.000 52,8
Huấn luyện về chống gian lận cho
nhân viên
38,6 100.000 208.000 51,9
Ban hành chính sách chống gian lận 36,2 100.000 197.000 49,2
Kiểm tra độc lập của kiểm soát nội
bộ về báo cáo tài chính
53,6 121.000 232.000 47,8
Xây dựng Chuẩn mực đạo đức 61,5 126.000 232.000 45,7
Sự soát xét định kỳ của kiểm soát
nội bộ
41,4 110.000 200.000 45,0
Kiểm toán độc lập 69,6 150.000 250.000 40,0
Thành lập Ủy ban kiểm toán 49,9 137.000 200.000 31,5
Soát xét của người quản lý về báo
cáo tài chính
51,6 141.000 200.000 29,5
Thưởng cho người phát hiện gian
lận
5,4 107.000 150.000 28,7
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
23
Biều hiện gian lận
1.Gian lận tài sản
Gian lận tiền
Gian lận tài sản phi tiền tệ
2.Gian lận trên BCTC
Gian lận tài sản 
n Gian lận tiền
+ Thu tiền
+ Chi tiền 
Gian lận tài sản khác
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
24
Loại gian 
lận
Thu tiền 
Mô tả Ví dụ
Số vụ bị 
phát 
hiện 
% tài 
sản
Mức tổn thất 
bình quân/vụ 
gian lận 
(USD)
Skimming
Tiền bị đánh 
cắp trước khi 
ghi vào sổ
Thu tiền từ khách 
hàng nhưng không 
ghi vào sổ bán 
hàng
159 16,6 80.000
Cash 
larceny
Tiền bị đánh 
cắp sau khi 
ghi vào sổ
Nhận séc hay tiền 
mặt nhưng không 
nộp vào quỹ
99 10,3 75.000
Gian lận chi tiền 
Số vụ bị phát 
hiện 
% tài sản
Mức tổn thất 
bình 
quân/vụ 
(USD)
Lập hóa đơn (Billing) 229 23,9 100.000
Thanh toán chi 
phí không có thật 
(Expense 
Reimbursements)
127 13,2 25.000
Gian lận về séc 
(Check tampering)
141 14,7 138.000
Tiền lương 89 9,3 49.000
Ghi nhận việc chi 
tiền
27 2,8 26.000
Biển thủ tiền tồn quỹ 121 12,6 35.000
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
25
Gian lận trên BCTC
Loại Trường hợp báo cáo % trường hợp
Che dấu công nợ 54 45%
Ghi nhận doanh thu không có
thật
52 43.3%
Định giá sai tài sản 45 37.5%
Ghi nhận sai niên độ 34 28,3%
Không công bố thông tin quan
trọng
56 48%
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
26
37.9
15.7
14.1
8.9
5.9 5.4 5.1
3.6
3.0
0
5
10
15
20
25
30
35
40%
Reason
Caùc khoaûn muïc thöôøng xuaát hieän gian laän 
Che dấu công nợ và chi phí 
o Không ghi nhận nợ phải trả và chi phí;
o Vốn hóa các khoản chi phí không được phép 
vốn hóa;
o Không lập dự phòng phải trả.
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
27
Gian lận về doanh thu
o Phantom sales
o Parked Inventory Sales
o Swap Transactions 
o Channel Stuffing 
o Side Deals 
o Accelerated Revenue 
Gian laän veà chi phí 
o Voán hoùa chi phí (Capitalizing Expenses)
o Trì hoaûn chi phí (Deferring Expenses)
o Khoâng ghi nhaän chi phí (Unrecorded Expenses): chi 
phí kieän tuïng, tranh chaáp
o Mua haøng aûo 
o Döï phoøng khoâng ñuùng 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
28
Gian lận hàng tồn kho
o Đánh giá hàng tồn kho
o Khai khống hàng tồn kho: tạo ra các chứng từ 
giả như phiếu kiểm hàng, Báo cáo tồn kho, thay 
đổi chất lượng hàng tồn kho 
Gian lận Nợ phải thu
o Khách hàng không có thật
o Không lập đầy đủ dự phòng 
GV Ts Tran Thi Giang Tan chuyen de 1
29
Gian lận về TSCĐ 
o Đánh giá sai tài sản qua hợp nhất. 
o Ghi sổ những tài sản không có thực, không ghi 
nhận đúng giá trị tài sản, không vốn hóa đầy đủ 
chi phí