Mô hình tính giá đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN36 Số 144 - tháng 10/2019
moâ HìnH tÍnH giaù ñoái vôùi taøi saûn coá ñònH
laø caây laâu naÊm, suùc vaät laøm vieäc 
vaø cHo saûn pHaåm
ThS. NGUYỄN HồNG NGA*
*Khoa Kế toán Kiểm toán - Trường Đại học Thương mại
Tại các doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp, tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm là một trong những công cụ hữu hiệu nằm trong hệ thống quản lý tài sản cố định của doanh nghiệp nhằm cung cấp những thông tin hữu ích về tình hình tài sản cố định của doanh nghiệp trên nhiều góc độ khác nhau. Dựa trên những thông tin ấy, các nhà 
quản lý sẽ có được những phân tích chuẩn xác để ra quyết định kinh doanh phù hợp. Chính vì vậy, hiểu 
rõ về đặc điểm kế toán tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong hoạt động 
sản xuất nông nghiệp để tiến hành ghi nhận và đo lường nhằm đáp ứng nhu cầu người sử dụng thông tin 
là công việc cấp thiết trong giai đoạn hiện nay.
Từ khóa: Cây lâu năm; giá gốc; giá trị hợp lý; tài sản cố định; sản xuất nông nghiệp; súc vật làm việc 
và cho sản phẩm.
The pricing model for fixed assets which are long-lived working animals and long-lived farm plant
In agricultural production enterprises, fixed assets which are long-lived working animals and long-lived 
farm plant are one of the effective tools in the enterprise’s fixed asset management system which provides 
useful information about the situation of fixed assets of businesses on many different angles. Based on this 
information, managers would have accurate analysis to make appropriate business decisions. Therefore, 
understanding the characteristics of accounting for fixed assets that are long-lived working animals and 
long-lived farm plant in agricultural production activities for recording and measuring to meet users’ needs 
ofusing this information is an urgent task at the present period.
Key words: Long-lived working animals and long-lived farm plant; historical cost; fair value; fixed 
assets; agricultural production.
1. Đặt vấn đề
Ở Việt Nam, hiện nay chuẩn mực kế toán về 
nông nghiệp chưa có, nên việc hạch toán trong các 
doanh nghiệp sản xuất nông nghiệp về cơ bản được 
quy định trong chế độ kế toán theo TT200/2014/
TT-BTC hay trong Thông tư 24/2010/TT-BTC áp 
dụng cho các hợp tác xã. Tài sản cố định là cây lâu 
năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm chịu sự chi 
phối của chuẩn mực tài sản cố định hữu hình (VAS 
03) và Thông tư 45/2013/TT-BTC. Nhìn chung 
trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam đều quy 
định giá trị ban đầu của tài sản ghi nhận theo giá 
gốc và chỉ được đánh giá lại khi có quy định của 
Nhà nước. Mặt khác, hiện nay ở các doanh nghiệp 
hoạt động trong lĩnh vực nông nghiệp tại Việt Nam 
cũng không đánh giá lại giá trị tài sản cố định là 
cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm tại 
thời điểm lập báo cáo tài chính của những kỳ kế 
toán sau khi tài sản được ghi nhận. Tuy nhiên, 
không giống như những loại tài sản khác, các loại 
vật nuôi, cây trồng chịu ảnh hưởng bởi điều kiện 
tự nhiên và giá trị có thể tăng lên hay giảm xuống 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 144 - tháng 10/2019
theo thời gian, do vậy nếu không đánh giá lại giá trị 
thì không phản ánh đúng thực tế. Tài sản cố định 
là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm 
trong hoạt động sản xuất nông nghiệp có những 
tính chất và đặc điểm hoàn toàn khác so với tài sản 
trong các hoạt động sản xuất khác nên việc sử dụng 
giá gốc là không phù hợp. Trong xu thế hội nhập 
và tiếp cận với chuẩn mực kế toán quốc tế, kế toán 
theo nguyên tắc giá gốc sẽ dần bị thay thế bởi kế 
toán theo giá trị hợp lý. Do vậy, việc xác định tài 
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho 
sản phẩm theo giá trị hợp lý sẽ phản ánh đầy đủ và 
trung thực hơn khi các tài sản này thường xuyên có 
sự biến động.
2. Tổng quan tình hình nghiên cứu 
Đối với tài sản cố định trong lĩnh vực nông 
nghiệp, cụ thể là cây trồng sống (bearer plant), 
động vật sống (bearer animal) là các tài sản dài hạn. 
Về bản chất chúng là một nội dung trong tài sản 
sinh học (biological asset), việc đo lường các tài sản 
này tương tự như việc đo lường đối với tài sản sinh 
học. Việc đo lường tài sản nông nghiệp theo mô 
hình giá trị hợp lý đã được quy định trong chuẩn 
mực kế toán quốc tế (IAS 41 - Nông nghiệp) và 
được áp dụng chính thức vào tháng 1/2003. Đó là 
sự thay đổi đáng kể đối với phương pháp đo lường 
trước dựa trên cơ sở giá gốc. 
Theo Elad, Herbohn (2011) có một số mô hình 
tính giá để xác định giá trị cho các tài sản sinh học. 
Việc sử dụng các mô hình giá khác nhau có thể dẫn 
đến sự khác biệt về thu nhập trong ngành nông 
nghiệp trên toàn thế giới, và theo các chuyên gia 
kế toán, IAS 41 yêu cầu cần phải xác định được giá 
trị hợp lý (Burnside, Schiller, 2005, Elad, Herbohn, 
2011). Argilés & cộng sự (2011) đã phát triển một 
nghiên cứu thực nghiệm so sánh các trang trại của 
Tây Ban Nha sử dụng giá gốc và giá trị hợp lý trong 
việc đo lường tài sản sinh học, kết quả cho thấy 
không có sự khác biệt về đánh giá các dòng tiền 
trong tương lai.
Việc đo lường giá trị hợp lý cho tất cả các loại 
tài sản sinh học ở tất cả các giai đoạn phát triển đã 
bị chỉ trích vì E65 - Nông nghiệp được ban hành. 
Damian (2014) cho rằng biện pháp kế toán duy 
nhất cho cả tài sản sinh học là không phù hợp, 
đặc biệt là đo lường giá trị hợp lý đối với tài sản 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 144 - tháng 10/2019
sinh học trưởng thành không còn phải trải qua quá 
trình chuyển đổi sinh học. Điều này đã kích hoạt 
quan điểm cho rằng hoạt động này tương tự như 
hoạt động sản xuất và do đó phải được hạch toán 
như bất động sản, nhà xưởng và thiết bị, theo IAS 
16, do đó cho phép sử dụng mô hình chi phí. Theo 
Amen (2000), không có sự khác biệt giữa tài sản 
sinh học và các tài sản khác như máy móc theo 
quan điểm lý thuyết. Do đó, các tài sản sinh học 
phải được đo bằng cùng một cách như tài sản, nhà 
máy và thiết bị. Amen (2000) cho rằng tài sản sinh 
học và nông sản có thể được đo bằng giá trị hợp lý 
nếu một thị trường đang hoạt động tồn tại. CIMA 
(2000) đã không xem xét các tài sản sinh học đủ 
khác với các loại tài sản khác để biện minh cho 
cách tiếp cận duy nhất này, đặc biệt khi có rất nhiều 
khó khăn thực tế trong các giá trị thị trường liên 
quan đến các cây trồng hoặc vật nuôi chưa trưởng 
thành. Tài sản sinh học như bất kỳ tài sản khác sẽ 
được đo lường và định giá theo nguyên tắc đã được 
xác lập, giá trị thấp hơn hoặc có thể thực hiện được. 
Hoffman, Schneider, Dangerfield (2000) bình luận 
với E65 việc xác định giá trị hợp lý cho tài sản sinh 
học thường không đáng tin cậy. Theo Elad (2004), 
đây là một vấn đề gây nhiều tranh cãi, không chỉ 
vì nó quy định mô hình kế toán hợp lý đầy đủ cho 
các thực thể nông nghiệp, nhưng sự thay thế cho 
mô hình giá gốc đang gây ra một loạt các vấn đề lý 
thuyết và thực tiễn ảnh hưởng việc áp dụng nó trên 
toàn thế giới. 
3. Cơ sở lý thuyết
* Phân loại tài sản cố định trong lĩnh vực nông 
nghiệp
Để có thể phân loại tài sản cố định trong hoạt 
động nông nghiệp cần nghiên cứu đặc điểm hoạt 
động nông nghiệp theo quy định của Chuẩn mực 
Kế toán quốc tế về nông nghiệp (IAS 41)
Tài sản sinh học (biological asset): Là cây trồng 
và vật nuôi. Cây trồng có thể bao gồm các loại cây 
ngắn ngày (còn gọi là cây hằng năm) và cây dài 
ngày (còn gọi là cây lâu năm). Cụ thể cây ngắn 
ngày như cây lương thực (lúa, ngô, khoai, sắn); cây 
thực phẩm (rau, đậu); cây công nghiệp ngắn ngày 
(lạc, bông, đay, cói, sả, dâu tằm...); cây phân xanh, 
cây làm thức ăn gia súc và các loại cây hằng năm 
khác. Các loại cây dài ngày như chè, cà phê, cao 
su, hồ tiêu, cam, bưởi, chanh, quýt... Vật nuôi bao 
gồm gia súc (trâu, bò, lợn, dê, cừu...); gia cầm (gà, 
vịt, ngan, ngỗng, chim cút...) và thủy hải sản (tôm, 
cua, cá...). Tài sản sinh học bao gồm tài sản tiêu 
dùng và tài sản sản xuất. Tài sản tiêu dùng là tài sản 
sinh học được thu hoạch dưới hình thức sản phẩm 
nông nghiệp hoặc để bán dưới dạng tài sản sinh 
học. Tài sản tiêu dùng tạo ra doanh thu chỉ khi tài 
sản này được thu hoạch hoặc giết mổ đồng thời nó 
cần thỏa mãn các tiêu chuẩn của hàng tồn khi như 
vườn trái cây ăn quả, trại heo nuôi lớn để giết mổ 
bán thịt...
Biến đổi sinh học (biological transformation): 
Là quá trình tăng trưởng, suy thoái, sản xuất và 
sinh sản mà tạo ra các thay đổi về chất lượng hoặc 
số lượng trong tài sản sinh học. Biến đổi sinh học 
là một sự thay đổi tự nhiên của tài sản sinh học. Nó 
bao gồm sự phát triển của động vật, thực vật, giảm 
sản lượng do tuổi tác, bệnh tật hoặc tạo ra thêm 
các tài sản sinh học khác. Tài sản thay đổi thông 
qua tăng trưởng (gia tăng về số lượng hoặc nâng 
cao chất lượng của vật nuôi và cây trồng), suy thoái 
(giảm sút về số lượng hoặc suy giảm chất lượng của 
vật nuôi và cây trồng), hoặc sinh sản (tạo ra thêm 
cây trồng và vật nuôi). 
Như vậy, tài sản cố định trong lĩnh vực nông 
nghiệp về bản chất là các cây trồng sống (bearer 
plant), động vật sống (bearer animal), chúng đều 
thuộc phạm vi của tài sản sinh học (biological 
asset) nên tất cả những đặc điểm liên quan đến khả 
năng thay đổi, biến đổi sinh học đều ảnh hưởng 
đến việc ghi nhận và đo lường đối với các tài sản 
này. Do đó, những thay đổi về mặt lượng, mặt chất 
và về giá trị của các tài sản này đều cần được phản 
ánh đầy đủ. 
* Ghi nhận và đo lường đối với tài sản sinh học
Một tài sản sinh học sẽ được đo lường tại lúc ghi 
nhận ban đầu theo giá trị hợp lý. Sau ghi nhận ban 
đầu hoặc thời điểm lập báo cáo tài chính thì tài sản 
sinh học được đánh giá lại theo giá trị hợp lý trừ chi 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 144 - tháng 10/2019
phí bán. Các khoản tăng lên hoặc giảm xuống giữa 
thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học 
sẽ được ghi nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh. Sản 
phẩm nông nghiệp được thu hoạch từ tài sản sinh 
học của doanh nghiệp nên được đo lường theo giá 
trị hợp lý trừ chi phí bán tại thời điểm thu hoạch. 
Các sản phẩm nông nghiệp sau khi thu hoạch sẽ 
được theo dõi như hàng tồn kho, tiếp tục chuyển 
sang giai đoạn chế biến hoặc tiêu thụ. Ngoại trừ 
trường hợp sản phẩm này vẫn đang phát triển hay 
vẫn còn gắn liền với tài sản sinh học thì giá trị của 
nó là một phần giá trị của tài sản sinh học.
Sau ghi nhận ban đầu: Các tài sản sinh học sau 
ghi nhận ban đầu hoặc đánh giá lại ở mỗi kỳ được 
đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán. Các 
khoản tăng lên hoặc giảm xuống giữa thời điểm 
đầu kỳ và cuối kỳ của tài sản sinh học sẽ được ghi 
nhận là lãi/lỗ trong kỳ phát sinh. Nguyên nhân của 
việc tăng lên hay giảm xuống của tài sản sinh học 
có thể là do biến đổi sinh học dẫn đến sự thay đổi về 
chất, về lượng và quan hệ cung cầu trên thị trường 
ảnh hưởng đến giá cả của tài sản sinh học. Ngoài ra 
yếu tố về môi trường trong hoạt động nông nghiệp 
như thời tiết, dịch bệnh cũng ảnh hưởng đến việc 
xác định giá trị hợp lý của tài sản sinh học.
4. Thực trạng ghi nhận và đo lường đối với tài 
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho 
sản phẩm
* Về thực trạng nhận diện và phân loại đối với tài 
sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho 
sản phẩm 
Dựa theo tiêu chuẩn ghi nhận của tài sản cố 
định hữu hình, đối với vườn cây lâu năm thì từng 
mảnh vườn cây, hoặc cây thỏa mãn đồng thời các 
tiêu chuẩn của tài sản cố định (thu được lợi ích 
kinh tế từ việc sử dụng tài sản, nguyên giá được 
xác định đáng tin cậy, thời gian sử dụng lâu dài, có 
giá trị cụ thể) được coi là tài sản cố định hữu hình 
như vườn cây cao su, vườn cây cà phê, cây gỗ sưa... 
Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm thì từng 
con vật thỏa mãn đồng thời ba tiêu chuẩn của tài 
sản cố định được coi là một tài sản cố định hữu 
hình như đàn voi, ngựa, trâu, bò... Đó là những 
tài sản cố định do doanh nghiệp quản lý, sử dụng 
cho các mục đích kinh doanh của doanh nghiệp. 
Vì vậy, tùy theo quy mô sản xuất kinh doanh của 
doanh nghiệp mà tài sản cố định là cây lâu năm, 
súc vật làm việc và cho sản phẩm là trại bò, trại 
trâu... cho ra sản phẩm bê con, nghé con; là những 
đồi chè, vườn chè... cho ra sản phẩm để khai thác 
là búp chè, lá chè... để chế biến ra các loại chè phục 
vụ tiêu dùng... 
* Về thực trạng ghi nhận ban đầu và sau ban đầu 
đối với tài sản cố định là vườn cây lâu năm, súc vật 
làm việc và cho sản phẩm 
Hiện nay, các doanh nghiệp đều tiến hành ghi 
nhận ban đầu và sau ban đầu đối với tài sản cố 
định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản 
phẩm theo mô hình giá gốc. Định kỳ trích khấu 
hao vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ, tài 
sản cố định được theo dõi trên ba chỉ tiêu: Nguyên 
giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại. Khi áp dụng 
mô hình giá gốc, vườn cây được đầu tư, theo dõi 
và đánh giá như tài sản cố định thông thường của 
doanh nghiệp. Ở giai đoạn đầu tư xây dựng cơ bản, 
không tiến hành đánh giá lại giá trị vườn cây. 
Thông tin về giá trị của tài sản cố định là cây 
lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm và các 
khoản lãi lỗ phát sinh trong kỳ chưa được trình bày 
rõ ràng, đầy đủ, có cơ sở trên hệ thống báo cáo tài 
chính của doanh nghiệp. Khi kết thúc kỳ kế toán, 
giá trị của các tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật 
làm việc và cho sản phẩm của doanh nghiệp được 
trình bày trên báo cáo tài chính mà cụ thể là Bảng 
cân đối kế toán theo giá gốc - giá trị ban đầu. Nếu 
các tài sản này bị giảm giá hoặc bị tổn thất do mất 
mùa, dịch bệnh... thì doanh nghiệp sẽ phải trích lập 
dự phòng theo quy định. Còn ngược lại, nếu giá trị 
các tài sản của doanh nghiệp tăng lên do quá trình 
sinh trưởng, phát triển của cây trồng, vật nuôi thì 
khoản chênh lệch này lại không được phản ánh và 
ghi nhận.
5. Đánh giá thực trạng ghi nhận và đo lường 
đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm 
việc và cho sản phẩm trong lĩnh vực nông nghiệp
Dựa trên tình hình thực tế kế toán tài sản cố 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN40 Số 144 - tháng 10/2019
định trong lĩnh vực nông nghiệp, tác giả rút ra một 
vài ý kiến trao đổi như sau:
Thứ nhất, về cách phân loại đối với tài sản cố định 
là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm
Tùy theo mục đích của hoạt động sản xuất mà 
các đối tượng sản xuất trong nông nghiệp có thể 
được phân thành tài sản cố định hay chi phí sản 
xuất dở dang. Chẳng hạn như ghi nhận là tài sản 
cố định nếu đàn bò đó được nuôi để lấy sữa hoặc 
sinh sản nhưng nếu nuôi để lấy thịt thì sẽ ghi nhận 
các chi phí chăm sóc, chăn nuôi như là chi phí sản 
xuất dở dang cuối kỳ. Tài sản cố định trong nông 
nghiệp thường được phân loại theo nhóm hoặc 
theo đàn như bò nuôi để lấy sữa hoặc sinh sản, 
vườn cây lâu năm... mỗi nhóm có những đặc điểm 
riêng khác nhau. Tài sản cố định là cơ thể sống có 
thể có những biến đổi về thể chất từ lúc đưa vào sử 
dụng đến khi thải loại như trọng lượng tăng thêm 
của đàn gia súc sinh sản, cây lâu năm bị bệnh chết. 
Tuy nhiên, thực tế các doanh nghiệp hiện nay chưa 
có những cách thức nhận diện và phân loại rõ ràng 
đối với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm 
việc và cho sản phẩm nên sẽ thiếu tính chính xác 
trong việc ghi nhận và phản ánh giá trị tài sản trên 
báo cáo tài chính.
Thứ hai, về cách ghi nhận và đo lường đối với 
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và 
cho sản phẩm
Hiện nay, các doanh nghiệp vẫn đang lúng túng 
trong việc ghi nhận và đo lường đối với tài sản cố 
định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản 
phẩm. Do Việt Nam vẫn chưa ban hành chuẩn mực 
kế toán về nông nghiệp nên việc ghi nhận đối với 
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và 
cho sản phẩm đều được áp dụng theo chuẩn mực 
kế toán tài sản cố định hữu hình (tức tài sản ghi 
nhận theo giá gốc và chỉ được đánh giá lại khi có 
quy định của Nhà nước). Mặt khác, hiện nay ở 
các doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực nông 
nghiệp tại Việt Nam cũng không đánh giá lại giá 
trị tài sản tại thời điểm lập báo cáo tài chính của 
những kỳ kế toán sau khi tài sản được ghi nhận. 
Trong các loại tài sản cố định hữu hình có bao gồm 
cả vườn cây lâu năm và đàn súc vật làm việc, mà 
giá trị của các tài sản này ở mỗi thời điểm thì khác 
nhau. Trong quá trình sản xuất, chi phí phát sinh 
liên quan đến việc chăm sóc, nuôi dưỡng tài sản 
cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản 
phẩm đã được các doanh nghiệp ghi nhận ngay 
vào chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm. 
Điều này là không hợp lý bởi quá trình trồng cây 
lâu năm hay nuôi dưỡng súc vật là quá trình lâu dài, 
cần có sự chăm sóc để hình thành cây công nghiệp 
hay súc vật trưởng thành cho ra sản phẩm. 
6. Một số đề xuất, kiến nghị hoàn thiện về ghi 
nhận và đo lường đối với tài sản cố định là cây lâu 
năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm trong lĩnh 
vực nông nghiệp
Tác giả thấy rằng cần thiết vận dụng kế toán giá 
trị hợp lý trong điều kiện hiện nay, đặc biệt là vận 
dụng giá trị hợp lý để ghi nhận và đo lường đối với 
tài sản cố định trong lĩnh vực nông nghiệp. Cụ thể 
như sau:
Một là, giải pháp về nhận diện, phân loại đối với 
tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật làm việc và 
cho sản phẩm trong lĩnh vực nông nghiệp. 
Tại thời điểm thu hoạch, tài sản sinh học sẽ được 
ghi nhận tách biệt với sản phẩm nông nghiệp. Ví 
dụ: cây cao su và mủ cao su, bò sữa và sữa... sẽ được 
ghi nhận là cây trồng sống, động vật sống (tài sản 
sinh học) khi chưa thu hoạch; nhưng tại thời điểm 
thu hoạch thì cây cao su, bò sữa được ghi nhận là 
tài sản cố định và mủ cao su, sữa được ghi nhận là 
sản phẩm nông nghiệp. Do đó doanh nghiệp phải 
ghi nhận và xác định đối với cây lâu năm và súc vật 
làm việc cho sản phẩm thì được ghi nhận là tài sản 
cố định hữu hình. Còn đối với cây lâu năm, súc vật 
làm việc khi chưa cho sản phẩm và mục đích đầu tư 
ban đầu để thu hoạch sản phẩm từ chính cây trồng 
đó, hoặc sản phẩm từ chăn nuôi thì được ghi nhận 
vào khoản mục đầu tư xây dựng cơ bản. Đối với 
các sản phẩm chưa thu hoạch thì được ghi nhận là 
sản phẩm dở dang, sản phẩm đã thu hoạch được 
ghi nhận là thành phẩm. Đồng thời, doanh nghiệp 
có thể nhóm tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật 
làm việc và cho sản phẩm theo từng nhóm để việc 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 41Số 144 - tháng 10/2019
xác định giá trị hợp lý có thể được thực hiện dễ 
dàng hơn. Ví dụ, cây cao su già cho nhiều nhựa mủ 
hơn nên doanh nghiệp có thể phân loại vườn cây 
cao su theo từng năm tuổi để dễ dàng xác định giá 
trị vườn cây, bò sữa có thể phân loại theo độ tuổi 
hoặc theo lượng sữa thu được trong một ngày để dễ 
dàng xác định giá trị của vật nuôi.
Hai là, giải pháp về kế toán chi phí chăm sóc 
đối với cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản 
phẩm. Để hình thành nên vườn cây công nghiệp 
cho năng suất lâu dài trong nhiều năm, đòi hỏi phải 
tiến hành đầu tư xây dựng cơ bản. Quá trình đầu 
tư xây dựng cơ bản thường diễn ra trong thời gian 
dài, chẳng hạn cây cao su trải qua 7 năm (trong đó 
3 năm trồng mới và 4 năm chăm sóc), cây cà phê 
trải qua 3 năm (trong đó 1 năm trồng mới và 2 năm 
chăm sóc). Vườn cây có thể được trồng mới bằng 
những giống thực sinh trên cơ sở lựa chọn những 
sản phẩm có chất lượng tốt ở những mùa vụ trước, 
mùa vụ này ươm lên và giâm bầu, khi đủ thời gian 
thì đưa vào trồng mới. Hoặc doanh nghiệp có thể 
trồng mới bằng các cây được chọn lọc chiết ghép, 
đã đủ thời gian đưa vào để xây dựng cơ bản. Cây 
công nghiệp là các loại cây cho sản phẩm trong thời 
gian dài. Đặc điểm của loại cây này là sau quá trình 
xây dựng cơ bản, bàn giao đưa vào sản xuất kinh 
doanh sẽ cho thu hoạch sản phẩm trong nhiều năm, 
tùy thuộc vào tuổi thọ của cây. Sau quá trình xây 
dựng cơ bản, vườn cây là tài sản cố định của doanh 
nghiệp. Do đó, quá trình từ khi gieo trồng đến khi 
vườn cây bắt đầu có sản phẩm được xem như quá 
trình đầu tư xây dựng cơ bản để hình thành nên 
tài sản cố định. Cây công nghiệp là các loại cây cho 
sản phẩm trong thời gian dài. Đặc điểm của loại 
cây này là sau quá trình xây dựng cơ bản, bàn giao 
đưa vào sản xuất kinh doanh sẽ cho thu hoạch sản 
phẩm trong nhiều năm, tùy thuộc vào tuổi thọ của 
cây. Sau quá trình xây dựng cơ bản, vườn cây là tài 
sản cố định của doanh nghiệp. Do đó, quá trình 
từ khi gieo trồng đến khi vườn cây bắt đầu có sản 
phẩm được xem như quá trình đầu tư xây dựng cơ 
bản để hình thành nên tài sản cố định, kế toán thực 
hiện bút toán bàn giao ghi nhận giá trị tài sản cố 
định là giá trị của vườn cây: Nợ tài khoản Vườn cây 
lâu năm/ Có tài khoản Xây dựng cơ bản dở dang, 
sau này tính khấu hao thì chuyển vào chi phí sản 
xuất để tính vào giá thành sản phẩm. Sau ghi nhận 
ban đầu, vườn cây lại được tiếp tục chăm bón, tưới 
tiêu để cho ra sản phẩm, những chi phí chăm sóc 
sau giai đoạn cây công nghiệp đã cho sản phẩm 
(chi phí chăm sóc nhằm duy trì hoạt động của cây 
để cho ra sản phẩm ở những chu kỳ tiếp theo) thì 
nên tính vào chi phí sản xuất nhằm cấu thành giá 
thành sản phẩm thu hoạch.
Đối với súc vật làm việc và cho sản phẩm, cần 
trải qua nhiều giai đoạn như xây dựng chuồng, 
trại, cho ăn, tiêm phòng, sưởi ấm... Trải qua các 
quá trình đó, cần các chi phí nuôi dưỡng, chăm sóc 
để đáp ứng đủ điều kiện cho vật nuôi được tăng 
trưởng về chiều cao, cân nặng, dinh dưỡng Do 
đó, quá trình từ khi chăm sóc đến khi vật nuôi cho 
ra sản phẩm được xem như quá trình đầu tư xây 
dựng cơ bản để hình thành nên tài sản cố định. Sau 
giai đoạn sinh sản, vật nuôi cần được tiếp tục chăm 
sóc, các chi phí phát sinh của giai đoạn này được 
xác định là những chi phí phát sinh trong kỳ nhằm 
tiếp tục nâng cao năng suất sinh sản của vật nuôi.
Ba là, giải pháp về ghi nhận ban đầu và sau ban 
đầu với với tài sản cố định là cây lâu năm, súc vật 
làm việc và cho sản phẩm. 
Các giai đoạn của tài sản cố định nói chung có 
thể được chia thành giai đoạn mua sắm, giai đoạn 
sử dụng và giai đoạn ngừng hoạt động. Theo đó, 
vòng đời của tài sản cố định là cây lâu năm, súc 
vật làm việc và cho sản phẩm cũng có thể được 
chia thành các giai đoạn tương tự (giai đoạn tăng 
trưởng, thời kỳ sinh sản và giảm dần khả năng sản 
xuất và tử vong). 
Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mô hình giá 
gốc thì thực hiện ghi nhận và đo lường tương tự 
như đối với kế toán tài sản cố định thông thường 
(theo mô hình giá gốc). Tức là tài sản cố định là 
súc vật làm việc và cho sản phẩm được nuôi dưỡng, 
chăm sóc và đến giai đoạn cho sản phẩm thì được 
ghi nhận là tài sản cố định. Theo đó, giai đoạn tăng 
trưởng tương tự như giai đoạn hình thành để có 
được tài sản, nên cần được ghi nhận theo giá gốc 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN42 Số 144 - tháng 10/2019
(ghi nhận các chi phí chăm sóc, tưới tiêu, phân 
bón... vào chi phí kinh doanh phát sinh trong kỳ). 
Trong giai đoạn tăng trưởng, tài sản được khấu 
hao, do đó việc sử dụng giá gốc là phù hợp. Giai 
đoạn kết thúc chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định 
là cây lâu năm được ghi giảm trừ khỏi Bảng cân đối 
kế toán.
Nếu doanh nghiệp vận dụng theo mô hình giá, 
đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) cũng thực 
hiện ghi nhận và đo lường tương tự như đối với 
kế toán tài sản cố định thông thường (theo mô 
hình giá đánh giá lại). Tuy nhiên, chỉ có điểm khác 
biệt là tại thời điểm đánh giá lại nếu đánh giá tăng 
giá trị tài sản cố định thông thường sẽ được ghi 
nhận trên báo cáo thu nhập toàn diện khác (ghi 
tăng vốn chủ sở hữu), còn đánh giá tăng tài sản cố 
định là súc vật làm việc và cho sản phẩm, ghi nhận 
sự lớn lên trưởng thành thông qua chiều cao, chu 
vi, kích thước lại được ghi nhận trên báo cáo lãi 
lỗ (coi như lãi được thực hiện). Cụ thể như sau: 
Các chi phí phát sinh liên quan đến chăm sóc, nuôi 
dưỡng ghi nhận vào chi phí kinh doanh phát sinh 
trong kỳ trên báo cáo lãi/lỗ. Vào từng kỳ (cuối mỗi 
năm), tài sản cố định là súc vật làm việc và cho 
sản phẩm được xác định theo giá trị hợp lý trừ các 
chi phí bán, khoản tăng/giảm giá trị của tài sản cố 
định tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ được ghi nhận 
vào lãi/lỗ trên báo cáo kết quả kinh doanh. Sau quá 
trình sinh sản và cho sản phẩm, đến giai đoạn suy 
thoái, tài sản bị giảm khả năng sản xuất (thay đổi 
về vật lý), suy giảm về giá trị (thay đổi về giá trị) 
thì cần nghiên cứu áp dụng mô hình giá đánh giá 
lại. Bởi việc xác định giá trị tài sản cố định theo mô 
hình đánh giá lại (dựa trên giá trị hợp lý) sẽ phản 
ánh đầy đủ và trung thực hơn. Giai đoạn kết thúc 
chu kỳ sống (tử vong), tài sản cố định là súc vật 
làm việc và cho sản phẩm được ghi giảm trừ khỏi 
bảng cân đối kế toán, đồng thời ghi nhận khoản lỗ 
trên báo cáo kết quả kinh doanh (vì lãi chưa được 
thực hiện đã bị ghi giảm trừ). Tại thời điểm lập báo 
cáo tài chính, nếu có sự chênh lệch giữa giá gốc và 
giá trị hợp lý, các doanh nghiệp nên thực hiện ghi 
nhận như một khoản thu nhập, chi phí kinh doanh 
trong kỳ.
Kết luận 
Trên đây là những ý kiến trao đổi của tác giả 
khi nghiên cứu áp dụng mô hình tính giá trong kế 
toán tài sản cố định đối với cây lâu năm, súc vật làm 
việc và cho sản phảm. Dựa trên cơ sở kế thừa các 
nghiên cứu tiền nhiệm, nghiên cứu kinh nghiệm 
của các quốc gia trên thế giới, bài viết hy vọng sẽ 
giải quyết được những vướng mắc trong quá trình 
nhận thức và xác định giá trị tài sản thực tiễn hiện 
nay nhằm phục vụ cho quá trình cung cấp thông 
tin cho các đối tượng sử dụng trong từng giai đoạn 
cụ thể.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Amen, M. (2000). Comment Letter on 
Exposure Draft E65 – Agriculture No. 13. 
[online] Available on 
CommentsE65.zip. cit. 20110512;
2. Argilés, J., Slof, E. (2001), New opportunities 
for farm accounting. The European 
Accounting Review. Vol. 10. No. 2, p. 361–383;
3. Burnside, A., Schiller, S., “IAS 41 and the 
forest industry – A study of the forest products 
companies’ perception of the IAS 41 today” 
Canadian Institute of Chartered Accountants 
(1986) Comptabilité et Information. 
Financière des Producteurs Agricoles; 
4. Charles Elad & Kathleen Herbohn (2011), 
Implement fair value accounting in the 
agricultural sector Scotland. The Institute of 
Chartered Accountants of Scotland;
5. CIMA (2000) Comment Letter on 
Exposure Draft E65 – Agriculture No. 39 
[online] Available on 
CommentsE65.zip. cit.20110512;
6. Damian, M.I., Manoiu, S.M., Bonaci, 
C.G., Strouhal, J. (2014) Bearer plants: 
Stakeholders’ view on the appropriate 
measurement model, Accounting and 
Management Information Systems Vol. 13, 
No. 4, pp. 719–738, 2014;
7. Hoffman, F., Schneider, E.,Dangerfield, 
A.(2000) Comment Letter on Exposure Draft 
E65 – Agriculture No. 5 [online] Available 
on