Nâng cao chất lượng kiểm toán các cơ sở y tế công lập thông qua việc xây dựng và ban hành hướng dẫn kiểm toán chi tiết

TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 19Số 145 - tháng 11/2019
NAÂNG CAO CHAáT lÖÔÏNG KIEåm TOAÙN CAÙC CÔ sÔÛ 
Y TEá COÂNG lAÄp THOÂNG QuA VIEÄC XAÂY DÖÏNG VAØ 
bAN HAØNH HÖÔÙNG DAÃN KIEåm TOAÙN CHI TIEáT
NGUYỄN THị KIềU THU*
*Kiểm toán nhà nước Chuyên ngành III
Kiểm toán nhà nước đã ban hành đầy đủ các quy trình, chuẩn mực để hướng dẫn cho hoạt động kiểm toán trong các lĩnh vực, song ngoại trừ một số cuộc kiểm toán chuyên đề toàn ngành đều có đề cương hướng dẫn chi tiết cụ thể để đáp ứng đúng mục tiêu, nội dung kiểm toán đã đề ra, hầu hết các cuộc kiểm toán được thực hiện thường xuyên trong nhiều năm 
qua như kiểm toán ngân sách bộ ngành, kiểm toán ngân sách địa phương, kiểm toán báo cáo tài chính các 
doanh nghiệp nhà nước chủ yếu thực hiện theo quy trình chung, chưa có các hướng dẫn chi tiết nên tại 
nhiều cuộc kiểm toán, các tổ kiểm toán được giao nhiệm vụ kiểm toán chi tiết các đơn vị trực thuộc gặp 
không ít các khó khăn, vướng mắc như trường hợp kiểm toán các đơn vị sự nghiệp y tế công lập trong cuộc 
kiểm toán ngân sách bộ ngành.
Từ khóa: Cơ sở y tế công lập.
Improving quality of audit of public health establishments through designing and promulgation of 
detailed audit guidance
The State Audit Office of Vietnam has issued all processes and standards to guide auditing activities in all 
fields. But except for a number of special audits with national-wide scope which have had detailed platform 
in order tomeet the objectives and content of the audits, most audits have been conducted regularly over the 
years such ascentral budget audits, local budget audits, financial audits of State-owned enterprises... mainly 
follow the general process, there are no detailed instructions.Therefore, in many audits, the audit teams who 
has been assigned the task of audits of the subsidiaries met many difficulties and obstacles such as the case 
of auditing public health establishments.
Key word: Public health establishments.
Đơn vị sự nghiệp công lập nói chung và đơn 
vị sự nghiệp y tế công lập nói riêng là các đơn vị 
thường xuyên được lựa chọn kiểm toán khi Kiểm 
toán nhà nước tổ chức kiểm toán việc quản lý, 
sử dụng tài chính công, tài sản công của các bộ, 
ngành hay kiểm toán ngân sách địa phương. Quá 
trình kiểm toán các đơn vị sự nghiệp y tế công lập 
trong những năm qua, các Đoàn kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước cũng đã phát hiện nhiều sai 
sót trong thực hiện cơ chế tự chủ tài chính của các 
đơn vị này và bên cạnh đó là những bất cập của 
cơ chế, chính sách cần phải sửa đổi, bổ sung. Tuy 
nhiên, với loại hình hoạt động có nhiều đặc thù 
như các bệnh viện, cơ sở y tế kết quả kiểm toán 
cũng còn những hạn chế khi có những hoạt động 
chưa được kiểm toán một cách đầy đủ, chưa đưa 
ra được những nhận định, đánh giá một cách rõ 
ràng, xác đáng như công tác đấu thầu vật tư tiêu 
hao, hóa chất; việc thực hiện định mức tiêu hao vật 
tư hóa chất trong các phác đồ điều trị, chi phí tiêu 
hao trong hoạt động khám chữa bệnh... 
Cùng với việc năm 2015 Chính phủ ban hành 
Nghị định 16/2015/NĐ-CP về cơ chế tự chủ tài 
chính mới mà trong đó nội dung chính là lộ trình 
tính đúng, tính đủ giá dịch vụ công để đảm bảo bù 
đắp dần chi phí bỏ ra, tiến tới giá thu dịch vụ đảm 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN20 Số 145 - tháng 11/2019
bảo toàn bộ chi phí hoạt động nhằm nâng cao chất 
lượng, hiệu quả hoạt động các đơn vị sự nghiệp 
công lập, giảm gánh nặng ngân sách nhà nước chi 
tiêu cho các đơn vị này thì công tác kiểm toán đối 
với các đơn vị sự nghiệp y tế công lập nói chung, 
các cơ sở y tế công lập nói riêng cần phải được hoàn 
thiện khâu tổ chức thực hiện kiểm toán để nâng 
cao chất lượng, hiệu quả hoạt động kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước trong lĩnh vực này. 
Có rất nhiều vấn đề cần bàn luận đến khi muốn 
nâng cao hiệu lực, hiệu quả hoạt động kiểm toán 
đối với các lĩnh vực kiểm toán của Kiểm toán nhà 
nước. Ở góc độ bài viết này, Tác giả xin được trao 
đổi xoay quanh việc cần thiết phải có hướng dẫn 
chi tiết, cụ thể cho các kiểm toán viên nhà nước 
khi tiến hành kiểm toán tại các cơ sở y tế công lập 
trong cuộc kiểm toán ngân sách bộ ngành hoặc 
kiểm toán ngân sách địa phương, từ đó có thể xây 
dựng thành một cẩm nang định hướng cho hoạt 
động kiểm toán này, tạo điều kiện thuận lợi cho 
kiểm toán viên trong việc đưa ra các nhận xét, đánh 
giá, kết luận một cách đầy đủ toàn diện về công tác 
quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của 
các cơ sở y tế công lập.
Đơn vị sự nghiệp y tế công lập nói chung là tổ 
chức do cơ quan nhà nước có thẩm quyền thành lập 
và quản lý theo quy định của pháp luật, có tư cách 
pháp nhân, con dấu, tài khoản và tổ chức bộ máy kế 
toán theo quy định của pháp luật về kế toán để thực 
hiện nhiệm vụ cung cấp dịch vụ công hoặc phục vụ 
quản lý nhà nước trong các lĩnh vực chuyên môn y 
tế như: Y tế dự phòng; khám bệnh, chữa bệnh; điều 
dưỡng và phục hồi chức năng; giám định y khoa, 
pháp y, pháp y tâm thần; y dược cổ truyền; kiểm 
nghiệm dược, mỹ phẩm, trang thiết bị y tế; an toàn 
vệ sinh thực phẩm; dân số - kế hoạch hóa gia đình; 
sức khỏe sinh sản; truyền thông giáo dục sức khỏe. 
Từ đó, có thể hiểu cơ sở y tế công lập là bộ phận 
thuộc khái niệm nêu trên và chỉ liên quan đến công 
tác khám chữa bệnh. Do vậy, một số vấn đề chung 
của các cơ sở y tế công lập ở bài viết này sẽ được 
đề cập đến dưới hình thức là đơn vị sự nghiệp y tế 
công lập.
Trong quá trình hoạt động, các đơn vị sự nghiệp 
y tế công lập được phân loại theo các nhóm sau đây:
- Nhóm 1: Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự 
bảo đảm được toàn bộ kinh phí hoạt động thường 
xuyên và kinh phí đầu tư phát triển;
- Nhóm 2: Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự 
bảo đảm được toàn bộ kinh phí hoạt động thường 
xuyên;
- Nhóm 3: Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp tự bảo 
đảm một phần kinh phí hoạt động thường xuyên;
- Nhóm 4: Đơn vị có nguồn thu sự nghiệp thấp 
hoặc không có nguồn thu, kinh phí hoạt động 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 21Số 145 - tháng 11/2019
thường xuyên theo chức năng, nhiệm vụ được giao 
do ngân sách nhà nước bảo đảm toàn bộ.”
Hiện tại, các đơn vị sự nghiệp y tế công lập 
đều triển khai thực hiện cơ chế tự chủ quy định 
tại Nghị định số 16/2015/NĐ-CP ngày 14/2/2015 
của Chính phủ. Việc tự chủ đối với các đơn vị sự 
nghiệp y tế công lập bao gồm các nội dung: Tự chủ 
về tổ chức bộ máy; tự chủ về tài chính và tự chủ về 
thực hiện nhiệm vụ.
Trong những năm qua, việc tổ chức kiểm toán 
tại các đơn vị sự nghiệp y tế công lập thuộc các bộ, 
ngành thông thường được thực hiện theo các cách 
thức sau:
(i) Tổ chức Đoàn kiểm toán để tiến hành kiểm 
toán một cách riêng rẽ đối với đơn vị sự nghiệp y tế 
công lập có quy mô lớn, có nhiều đơn vị trực thuộc. 
Với cách tổ chức này, tùy thuộc vào quy mô và sự 
phức tạp của đơn vị mà đoàn kiểm toán có thể chỉ 
có một hoặc nhiều tổ kiểm toán với số lượng kiểm 
toán viên của mỗi tổ phù hợp để kiểm toán tại đơn 
vị và kiểm tra, đối chiếu các đơn vị trực thuộc. 
(ii) Tổ chức các tổ kiểm toán trong Đoàn kiểm 
toán ngân sách bộ ngành hoặc ngân sách địa 
phương để kiểm toán tại các đơn vị sự nghiệp y tế 
công lập thuộc bộ, ngành, địa phương đó. Trong 
trường hợp này, việc tổ chức kiểm toán các đơn 
vị sự nghiệp y tế công lập thông thường chủ yếu 
xoay quanh việc tự chủ về tài chính, song nội dung 
kiểm toán đấu thầu mua sắm thuốc, mua sắm vật 
tư trang thiết bị y tế cũng chưa phản ánh một cách 
thấu đáo. 
(iii) Tổ chức kiểm toán chuyên đề đối với các 
đơn vị sự nghiệp y tế công lập theo một chủ đề đã 
được xác định. Cuộc kiểm toán này được tiến hành 
đối với nhiều đơn vị sự nghiệp y tế công lập thuộc 
các bộ, ngành, địa phương khác nhau; đoàn kiểm 
toán thường có quy mô lớn, nhiều tổ kiểm toán, số 
lượng kiểm toán viên nhiều, có thể do một Kiểm 
toán nhà nước Chuyên ngành, Khu vực thực hiện 
hoặc có sự phối hợp của nhiều Chuyên ngành, Khu 
vực, hoặc nhiều Chuyên ngành, Khu vực cùng tổ 
chức kiểm toán chuyên đề và kết quả kiểm toán sẽ 
do một đơn vị được Tổng Kiểm toán nhà nước giao 
chủ trì tổng hợp. 
Qua nghiên cứu hoạt động kiểm toán đối với 
các cơ sở y tế công lập giai đoạn 2015-2017 cho thấy 
kết quả kiểm toán đã có những kiến nghị xử lý tài 
chính góp phần tăng thu, giảm chi cho ngân sách 
nhà nước, bên cạnh đó cũng có các kiến nghị chấn 
chỉnh công tác quản lý của các đơn vị được kiểm 
toán trong quá trình thực hiện nhiệm vụ, quản lý, 
sử dụng tài chính, tài sản công: Các kiến nghị này 
chủ yếu là các giải pháp mà Kiểm toán nhà nước 
đưa ra để khuyến cáo đơn vị thực hiện nhằm khắc 
phục các sai sót được phát hiện qua kiểm toán trong 
công tác quản lý nói chung và công tác quản lý, sử 
dụng tài chính, tài sản công nói riêng. Với mục đích 
như vậy các loại kiến nghị này đa phần đều được 
các đơn vị chấp nhận và hầu hết đơn vị được kiểm 
toán đều đã thực hiện. Điều đó cũng cho thấy cơ 
bản kiến nghị chấn chỉnh công tác quản lý được 
Kiểm toán nhà nước đưa ra là phù hợp với thực 
tiễn hoạt động của các đơn vị và đều hướng các 
đơn vị tổ chức, quản lý theo quy định của pháp luật 
nên luôn được chấp nhận và thực hiện nghiêm túc.
Ngoài ra, các đoàn kiểm toán còn đưa ra những 
kiến nghị kiểm điểm trách nhiệm của tập thể, cá 
nhân có liên quan đến sai phạm phát hiện qua kiểm 
toán; loại kiến nghị này Kiểm toán nhà nước đã có 
các hướng dẫn cụ thể các hoạt động, phạm vi quản 
lý của các tổ chức, cơ quan, đơn vị phải kiến nghị 
kiểm điểm trách nhiệm khi phát hiện ra các sai 
phạm trong quá trình kiểm toán, do vậy kiến nghị 
các đoàn kiểm toán đưa ra đều đảm bảo chất lượng, 
phù hợp thực tế và các quy định của pháp luật nên 
rất ít khi xảy ra trường hợp đơn vị được kiểm toán 
có kiến nghị ngược lại với Kiểm toán nhà nước về 
các vấn đề này. Bên cạnh đó, tổ còn kiến nghị các 
cơ quan chức năng theo thẩm quyền sửa đổi, bổ 
sung hoặc hủy bỏ các văn bản quy phạm pháp luật 
chưa phù hợp hoặc không còn phù hợp với thực 
tiễn hoạt động quản lý nói chung, hoạt động quản 
lý, sử dụng tài chính công, tài sản công nói riêng.
Nhìn chung, các kiến nghị dạng này phần lớn đều 
được Quốc hội, Chính phủ ghi nhận và xem xét, 
các bộ, cơ quan trung ương, các cấp chính quyền 
địa phương nghiên cứu thực hiện. 
Bên cạnh những mặt làm được, việc tổ chức thực 
hiện kiểm toán đối với các cơ sở y tế công lập trong 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN22 Số 145 - tháng 11/2019
thời gian qua cũng còn những hạn chế thể hiện qua 
các mặt:
(i) Về phương pháp kiểm toán: Phần lớn các tổ 
trưởng tổ kiểm toán và kiểm toán viên chưa thật 
sự quan tâm, chú trọng đến phương pháp khi thực 
hiện kiểm toán, các phương pháp chỉ được nêu 
chung chung trong kế hoạch kiểm toán chi tiết của 
tổ; chưa chỉ rõ đối với từng nội dung kiểm toán 
phải vận dụng các phương pháp, thủ tục kiểm toán 
cụ thể nào. 
(ii) Trong khâu chuẩn bị kiểm toán: Quá trình 
khảo sát thu thập thông tin lập kế hoạch kiểm toán 
của đoàn kiểm toán thông thường nội dung đánh 
giá hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ là những đánh 
giá chung nhất cho tất cả các đơn vị trực thuộc đầu 
mối được kiểm toán nên đối với từng đơn vị sự 
nghiệp cụ thể thì còn thiếu sót và sơ sài, do vậy sẽ 
làm mất nhiều thời gian của kiểm toán viên để tìm 
hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của các 
đơn vị khi thực hiện kiểm toán chi tiết. 
(iii) Trong thực hiện kiểm toán
Nhìn chung, việc lập kế hoạch chi tiết của các tổ 
kiểm toán còn tình trạng mục tiêu kiểm toán của tổ 
vượt quá quy mô, nội dung kiểm toán tại một đơn 
vị sự nghiệp y tế công lập do phần lớn đều sao chép 
từ mục tiêu kiểm toán trong kế hoạch kiểm toán 
của cả đoàn kiểm toán.
Quá trình kiểm toán tổng hợp tại bộ, ngành 
hoặc địa phương thường không đồng bộ với hoạt 
động kiểm toán chi tiết tại các đơn vị sự nghiệp nên 
một số nội dung kiểm toán chưa có sự rà soát, đối 
chiếu việc thực hiện nhiệm vụ giữa cơ quan quản 
lý cấp trên và đơn vị trực thuộc dẫn đến một số 
trường hợp kết quả kiểm toán ở cơ quan tổng hợp 
ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán tại đơn vị chi 
tiết trong khi các đơn vị này đã được kiểm toán và 
ký biên bản kiểm toán mà không bao gồm các nội 
dung được phát hiện ở cơ quan cấp trên (như nội 
dung kiểm toán về lập, giao dự toán).
Việc kiểm toán nguồn kinh phí và việc sử dụng 
các nguồn kinh phí thông thường phải vận dụng kỹ 
thuật chọn mẫu ngẫu nhiên để thực hiện kiểm toán 
theo kinh nghiệm nghề nghiệp. Do vậy, đối với 
những nguồn kinh phí có số quyết toán lớn (như 
kinh phí sự nghiệp y tế) thì mẫu chọn quá nhỏ (do 
không đủ thời gian, nhân lực) không đại diện được 
cho tổng thể dẫn đến nhiều rủi ro. Tương tự như 
vậy là việc kiểm toán các khoản mục trên báo cáo 
tài chính vì tất cả đều liên quan đến các nguồn kinh 
phí như đã nêu nên đều có các hạn chế tương tự. 
Đối với nội dung đánh giá tính kinh tế, hiệu lực, 
hiệu quả việc quản lý và sử dụng các nguồn kinh 
phí tại các biên bản kiểm toán hầu hết đều đánh giá 
chung chung, sơ sài và không thuyết phục.
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 23Số 145 - tháng 11/2019
Tại các cơ sở y tế công lập, một nội dung kiểm 
toán khá quan trọng là về công tác đấu thầu mua 
sắm thuốc, vật tư, trang thiết bị y tế và áp dụng 
định mức tiêu hao thuốc, vật tư y tế trong quá trình 
khám chữa bệnh, song quá trình kiểm toán tại các 
đơn vị này trong những năm qua kết quả đạt được 
chưa như kỳ vọng, các nhận định, đánh giá, kết 
luận và kiến nghị về nội dung trên chưa thật thuyết 
phục và chưa mang lại hiệu quả cao. 
(iv) Kết thúc kiểm toán
Văn bản làm cơ sở pháp lý để đơn vị thực hiện 
các kiến nghị của Kiểm toán nhà nước là thông 
báo kết quả kiểm toán. Tại tất cả thông báo kết quả 
kiểm toán đều yêu cầu các đơn vị được kiểm toán 
gửi báo cáo tình hình thực hiện, kết luận, kiến nghị 
kiểm toán về Kiểm toán nhà nước (mà cụ thể là 
đơn vị chủ trì cuộc kiểm toán) với thời hạn nhất 
định nhưng trong thực tế nhiều đơn vị dù đã thực 
hiện hoặc chưa thực hiện kiến nghị kiểm toán cũng 
không gửi báo cáo này, chủ yếu do không có biện 
pháp xử lý khi đơn vị không báo cáo.
Do tình trạng có nhiều đơn vị không gửi báo 
cáo thực hiện kiến nghị kiểm toán như đã nêu trên 
nên dẫn đến tình trạng nhiều đơn vị đã thực hiện 
nghiêm túc kiến nghị kiểm toán nhưng cơ quan 
kiểm toán vẫn tổ chức kiểm tra việc thực hiện kiến 
nghị tại các đơn vị này gây mất thời gian và công 
sức cho cả hai bên. Một số trường hợp khi tiến 
hành kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán 
có những kiến nghị đơn vị giải trình là đang thực 
hiện (tại thời điểm kiểm tra), điều này rất khó được 
kiểm chứng do không có cơ sở dẫn đến kiểm toán 
viên sẽ gặp lúng túng khi ghi nhận việc đơn vị đang 
thực hiện hay chưa thực hiện kiến nghị kiểm toán 
trong biên bản kiểm tra. Ngoài ra, một số kiến nghị 
về chấn chỉnh sai sót trong công tác lập và giao dự 
toán hầu như không được đơn vị quan tâm khắc 
phục mà nguyên nhân chính là do chưa có các chế 
tài để đảm bảo cho việc thực hiện kiến nghị.
Có nhiều nguyên nhân dẫn đến hạn chế trên, 
tuy nhiên có một nguyên nhân chung nhất và có 
ảnh hưởng không nhỏ đến các hạn chế là dù Kiểm 
toán nhà nước đã ban hành Quy trình kiểm toán 
ngân sách nhà nước, Quy trình kiểm toán ngân 
sách bộ ngành, ngân sách địa phương và các quy 
trình đã quy định các bước thực hiện nhưng đây là 
các bước thực hiện chung của cả cuộc kiểm toán 
tại một đầu mối là một bộ, ngành, một tỉnh, thành 
phố trực thuộc trung ương nên khi các kiểm toán 
viên nhà nước được giao thực hiện kiểm toán chi 
tiết tại các đơn vị trực thuộc các đầu mối kiểm 
toán nêu trên sẽ lúng túng vì chưa có các hướng 
dẫn cụ thể cho một đơn vị trực thuộc bộ, ngành, 
địa phương nói chung và đơn vị sự nghiệp y tế 
công lập nói riêng.
Thực tế trên cho thấy, nếu Kiểm toán nhà nước 
ban hành các hướng dẫn kiểm toán nói chung và 
hướng dẫn kiểm toán cho hoạt động kiểm toán đối 
với đơn vị sự nghiệp y tế công lập nói riêng, trong 
đó ở từng bước, từng nội dung công việc trong từng 
bước, từng thủ tục kiểm toán đều có các hướng dẫn 
cụ thể những việc phải chú trọng, phải thu thập 
thông tin, bằng chứng, phải đánh giá... như: Hệ 
thống kiểm soát nội bộ tại các đơn vị này thì phải 
đánh giá được những vấn đề gì ở khía cạnh nào, 
các loại rủi ro thường gặp là gì, có những nội dung 
kiểm toán nào phải thực hiện, tại mỗi nội dung cần 
phải thu thập các tài liệu gì, phải tiến hành kiểm 
toán bằng những phương pháp nào và những sai 
sót qua thực tiễn đã gặp là gì... sẽ giúp cho các tổ 
kiểm toán có những điều kiện thuận lợi để có thể 
hoàn thành tốt nhất nhiệm vụ kiểm toán được giao 
từ đó góp phần nâng cao chất lượng, hiệu quả hoạt 
động kiểm toán nói chung và kiểm toán tại các đơn 
vị sự nghiệp y tế công lập nói riêng.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quy trình kiểm toán ngân sách bộ ngành 
ban hành theo Quyết định số 04/2017/
QĐ-KTNN ngày 31/3/2017 của Tổng Kiểm 
toán nhà nước;
2. Quy trình kiểm toán ngân sách địa phương 
ban hành theo Quyết định số 06/2017/
QĐ-KTNN ngày 12/6/2017 của Tổng Kiểm 
toán nhà nước;
3. Các Báo cáo kiểm toán việc quản lý, sử dụng 
ngân sách, tiền và tài sản nhà nước của Bộ 
Y tế năm 2014, 2016;
4. Đề cương hướng dẫn kiểm toán Chuyên đề 
việc thực hiện cơ chế tự chủ đối với các bệnh 
viện công lập giai đoạn 2016-2018.